張駿

摘 要：長(zhǎng)期股權(quán)投資“成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法”的會(huì)計(jì)處理一向是一個(gè)理解難點(diǎn)。本文通過(guò)實(shí)例，從“重大經(jīng)濟(jì)事件”、“跨越會(huì)計(jì)處理界限”出發(fā)，解析 “成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法”的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理。

關(guān)鍵詞：重大經(jīng)濟(jì)事件;跨越會(huì)計(jì)處理界限;成本法;權(quán)益法

一、“成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法”會(huì)計(jì)處理

下面以一個(gè)案例來(lái)說(shuō)明“成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法”的會(huì)計(jì)處理：

2017年1月1日，甲公司支付600萬(wàn)元取得乙公司100%的股權(quán)，投資當(dāng)時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為500萬(wàn)元，商譽(yù)100萬(wàn)元。2017年1月1日至2018年12月31日，乙公司的凈資產(chǎn)增加了75萬(wàn)元，其中按購(gòu)買日公允價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)50萬(wàn)元，持有的指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的非交易性權(quán)益工具投資公允價(jià)值升值25萬(wàn)元。

2019年1月1日，甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司60%的股權(quán)，收取現(xiàn)金600萬(wàn)元存入銀行，轉(zhuǎn)讓后甲公司對(duì)乙公司的持股比例為40%，能對(duì)其施加重大影響。20×9年1月1日，即甲公司喪失對(duì)乙公司的控制權(quán)日，乙公司剩余40%股權(quán)的公允價(jià)值為320萬(wàn)元。假定甲、乙公司提取盈余公積的比例均為10%。假定乙公司未分配現(xiàn)金股利，不考慮其他因素。

甲公司在其個(gè)別報(bào)表中的處理如下：

（1）確認(rèn)部分股權(quán)處置收益

借：銀行存款600

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 360

投資收益240

（2）對(duì)剩余股權(quán)改按權(quán)益法核算

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 30

貸：盈余公積 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?2

利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 18

其他綜合收益? ? ? ? ? ? ? ? ?10

甲公司在其合并報(bào)表中的處理如下：

（1）對(duì)剩余股權(quán)按喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值重新計(jì)量的調(diào)整

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 400

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 270

投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 130

（2）對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的部分處置收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整

借：投資收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?45

貸：盈余公積? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 3

利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?27

其他綜合收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?15

（3）由于與子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益為其持有的非交易性權(quán)益工具投資的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，在子公司終止確認(rèn)時(shí)該其他綜合收益應(yīng)轉(zhuǎn)入留存收益

借：其他綜合收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?25

貸：盈余公積? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2.5

利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?22.5

二、“成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法”個(gè)別報(bào)表會(huì)計(jì)處理解析

因處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響能力下降，由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響，在投資企業(yè)的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，首先應(yīng)按照處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。在此基礎(chǔ)上，將剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。對(duì)于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)對(duì)于原取得投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益（扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利及利潤(rùn)）中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益;其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“其他綜合收益”或“資本公積——其他資本公積”。

甲公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，首先確認(rèn)部分股權(quán)處置收益，按照成本法計(jì)算的長(zhǎng)期股權(quán)投資的售出部分的賬面價(jià)值為600×60%=360，獲得投資收益為600—360=240。

然后，甲公司對(duì)于剩下的40%長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算，調(diào)整留存收益50×40%=20，提取盈余公積20×10%=2，則利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)為20-2=18;調(diào)整其他綜合收益25×40%=10。長(zhǎng)期股權(quán)投資增加20+10=30。

三、“成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法”財(cái)務(wù)報(bào)表合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理解析

“成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法”財(cái)務(wù)報(bào)表合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理引入了“重大經(jīng)濟(jì)事件”與“跨越會(huì)計(jì)處理界限”的概念，即把控制權(quán)的取得和喪失視為一個(gè)重大的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，因此交易前后所持股份風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬存在實(shí)質(zhì)的不同。所以要視同在購(gòu)買日或控制權(quán)喪失日先按當(dāng)期公允價(jià)值處置原先所持全部股權(quán)，隨即按同樣的公允價(jià)值購(gòu)入交易后所持有的股權(quán)。跨越界限原則由國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則率先提出，我國(guó)在財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》中最早引入，后來(lái)在財(cái)政部修訂的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則、合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則中得到更進(jìn)一步的明確、應(yīng)用。

剩余的40%的長(zhǎng)期股權(quán)投資被視為先按當(dāng)期公允價(jià)值處置，隨即按同樣的公允價(jià)值購(gòu)入，確認(rèn)投資收益400—270=130。

對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的部分處置收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整，原投資收益中的50×60%=30轉(zhuǎn)移到留存收益中，原投資收益中的25×60%=15轉(zhuǎn)移到其他綜合收益中。而留存收益中的30×10%=3提取為盈余公積，剩下的30-3=27為利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)。

其他綜合收益10+15=25轉(zhuǎn)入留存收益，其中25×10%=2.5提取為盈余公積，剩下的25-2.5=22.5為利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉永澤、傅榮.高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（第六版）[M]. 大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2018

[2]都曉芳、李云彬.權(quán)益性投資會(huì)計(jì)處理方法轉(zhuǎn)換的簡(jiǎn)化處理——論“跨越會(huì)計(jì)處理界限”具體應(yīng)用[J]. 會(huì)計(jì)師，2019 [4]