楊向歌

【摘 要】 增值稅率變動對建筑施工企業(yè)的收入、成本、利潤具有重大影響。文章在解讀建筑業(yè)增值稅現(xiàn)狀的基礎上，根據(jù)2019年增值稅率調(diào)整政策，建立稅率變動影響測算模型，按照一般計稅項目、簡易計稅項目、固定資產(chǎn)采購、建筑業(yè)上游產(chǎn)業(yè)等分別進行測算，讓相關方可以直觀地掌握不同結算方式對企業(yè)的影響，以趨利避害;并結合前期稅率變動中存在的問題，提出了針對性的應對措施和建議，包括提前做好應對策劃、實時更新管理制度、持續(xù)強化監(jiān)督監(jiān)管、及時清理未結事項等。

【關鍵詞】 建筑施工企業(yè); 增值稅稅率; 稅負

【中圖分類號】 F812.42 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）20-0002-07

一、稅率變動相關政策梳理

2016年5月1日“營改增”全面推行，建筑業(yè)營業(yè)稅退出歷史舞臺[1]，繼2018年增值稅稅率變動后，2019年又迎來第二次稅率變動。根據(jù)《關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部、稅務總局、海關總署公告2019年第39號）、《深化增值稅改革有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第14號），自2019年4月1日起，制造業(yè)等適用16%的行業(yè)增值率下調(diào)3個百分點，調(diào)整至13%;建筑業(yè)等適用10%的行業(yè)增值稅率下調(diào)1個百分點，調(diào)整至9%;建筑業(yè)“清包工項目”“甲供料項目”等適用3%征收率的應稅事項，未做變動。這對在增值率管理環(huán)節(jié)中“承上啟下”“最終出口”的建筑業(yè)來說，本次稅率變動的影響將遠大于2018年增值稅普降1個百分點。

二、建筑企業(yè)增值稅負現(xiàn)狀

經(jīng)實地調(diào)研，大型建筑企業(yè)增值稅稅負率自2016年“營改增”以來，實際增值稅稅負率持續(xù)降低，從2016年5月至12月的接近3%，逐步下降至2018年的2%左右，充分享受到了國家減稅政策紅利。究其原因，一是隨著企業(yè)增值稅管理鏈條的不斷理順，“憑票記賬”由書面制度逐步轉變?yōu)閷嶋H行動，增值稅抵扣鏈條得到了健全，增值稅專用發(fā)票取得率逐年上升。二是原營業(yè)稅稅率下企業(yè)因購建固定資產(chǎn)而做轉出處理的增值稅進項稅得到抵扣，企業(yè)投資意愿得到了激發(fā)，轉型升級步伐加快[2]。建筑施工企業(yè)年固定資產(chǎn)投資以億元、千萬元為單位，進項稅額明顯增加。三是由于材料價差、變更索賠等合同外結算存在一定的滯后性，而相應的成本已經(jīng)發(fā)生，與之相關的進項稅發(fā)票已經(jīng)取得，進項稅與銷項稅存在錯位配置。

三、增值稅率變動的影響

根據(jù)《關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部、稅務總局、海關總署公告2019年第39號），除現(xiàn)行適用6%增值稅稅率的行業(yè)不發(fā)生變動外，適用16%、10%增值稅稅率的行業(yè)均將做下調(diào)處理，其中：16%調(diào)減至13%，10%調(diào)減至9%。由于增值稅為價外稅，本次國家下調(diào)稅率，建筑施工企業(yè)繳納的增值稅納稅總額將會出現(xiàn)明顯下降，但直接向稅務部門繳納，或通過取得進項稅間接向稅務部門繳納存在一定差異;加上增值稅與收入、成本密切相關，所以，建筑施工企業(yè)需要按照一般計稅方式項目、簡易計稅方式項目、購置固定資產(chǎn)分別進行測算方能準確判斷本次稅率變動影響[3]。

（一）一般計稅方式下增值稅率變動對施工業(yè)務的影響

1.測算假設

（1）業(yè)主、建筑施工企業(yè)、供應商（分包方，以下統(tǒng)稱供應商）均為理性企業(yè)，都存在維護自身權益的需要。

（2）施工成本構成按照一般施工項目構成。

（3）稅金及附加按照機構所在地為城市測算，其中：城市維護建設稅7%，教育費附加3%，地方教育費附加2%。

2.具體測算

由于工程項目與業(yè)主和供應商結算金額、結算方式的不同，增值稅率變動將會對收入、成本、應納稅額產(chǎn)生不同影響。詳見表1—表4。

A模式：業(yè)主、供應商均按照現(xiàn)行含稅價結算。在此模式下，與業(yè)主結算時由于合同含稅價不變，因增值稅率及銷項稅額降低，相應的營業(yè)收入確認金額將會增加0.92%;而構成工程成本的主要要素材料費、機械費稅率下調(diào)3%，勞務分包成本稅率下調(diào)1%，進項稅額減少（成本費用增加）將不低于原成本費用的1%，即使考慮6%毛利率影響，成本增長速度還是要高于收入增長速度，項目毛利率將會出現(xiàn)下降。同時，由于銷項稅減少幅度小于進項稅減少幅度，實際繳納的增值稅會增加。

B模式：業(yè)主按照新稅率結算，而供應商按現(xiàn)行含稅價結算。在此模式下，與業(yè)主結算時由于總承包合同不含稅價（凈價，下同）不變，項目結算（營業(yè)收入）確認金額也不變;但與供應商結算時按照現(xiàn)行含稅價結算，在總價一定的情況下，由于取得的進項稅減少，與之相對應的等額進項稅將轉化為成本費用，項目毛利率出現(xiàn)下降。同時，由于銷項稅降低幅度為營業(yè)收入的1%，而進項稅額減少幅度大于成本費用的1%，實際繳納的增值稅會增加。

C模式：業(yè)主按現(xiàn)行含稅價結算，而供應商按新稅率結算。在此模式下，與業(yè)主結算時由于總承包合同不含稅價維持不變，項目結算（營業(yè)收入）增加0.92%;但與供應商結算時按照新稅率結算，成本（凈價）不變，項目毛利率增加。同時，由于銷項稅減少幅度為營業(yè)收入的0.92%，而進項稅額減少幅度大于成本費用的1%，實際繳納的增值稅會增加。

D模式：業(yè)主、供應商均按照新稅率結算。在此模式下，與業(yè)主結算時由于總承包合同不含稅價不變，與供應商結算時不含稅價不變，項目的收入與成本維持不變，毛利率沒有變化。但是由于銷項稅減少幅度為營業(yè)收入的1%，而進項稅額減少幅度大于成本費用的1%，實際繳納的增值稅會增加。

通過上述測算模型可以看到，在制造業(yè)（銷售業(yè)）增值率由16%調(diào)整至13%的情況下，對建筑業(yè)實際稅負率形成了較大影響，四種情形中均出現(xiàn)了實際增值稅負增加的情況，但實際稅負均低于原營業(yè)稅制下稅負。鑒于增值稅為價外稅，建筑施工企業(yè)應對收入成本的變動更加敏感，所以要千方百計杜絕出現(xiàn)A、B兩種模式的發(fā)生，爭取C模式即“業(yè)主按現(xiàn)含稅價結算，而供應商按新稅率結算”，確保D模式即“業(yè)主、供應商均按新稅率結算”。

（二）簡易計稅方式下增值稅率變動對施工業(yè)務的影響

工程項目在簡易計稅方式下，凈價、進項稅額均需要計入項目施工成本。詳見表5。

A模式：供應商按現(xiàn)行含稅價結算。在此模式下，由于含稅價不變，所以對項目利潤沒有影響。

B模式：供應商按新稅率結算。在此模式下，凈價不變，而由于稅率降低導致進項稅額下降，項目成本將會減少，項目利潤增加。

在簡易計稅方式下，采購按照新稅率結算有利于降本增效，建筑施工企業(yè)必須要確保采用B模式。需要注意的是，采用簡易計稅方式的“老項目”大部分已經(jīng)進入尾工完工階段，企業(yè)總部對其關注度、投入力量已經(jīng)較在建施工期間大幅降低，但務必要采取強有力的措施來保障充分享受政策紅利，維護自身合法權益。

（三）增值稅率變動對購置固定資產(chǎn)的影響

與工程項目簡易計稅方式類似，采購固定資產(chǎn)時在不含稅價一定的情況下，進項稅額減少，但在凈價不變的情況下適用新稅率有利于維護建筑施工企業(yè)權益。詳見表6。

四、增值稅前期稅率變動建筑企業(yè)出現(xiàn)的主要問題

在2016年建筑業(yè)營改增、2018年增值稅率變動中，建筑施工企業(yè)存在的主要問題是：

1.前期應對不到位。國家每次稅率變動時都會有一個過渡期，即政策發(fā)表日與政策實施日之間有一定時間間隔，以便于各級稅務部門和企業(yè)培訓、部署和整改。但在以往的稅改過程中，部分建筑施工企業(yè)沒有把握住這一有利時機，不宣傳，不培訓，不做應對方案，坐等政策明朗，給實際實施留下的時間嚴重不足，倉皇上馬帶來了諸多問題。

2.制度跟進較緩慢。稅率變動牽一發(fā)而動全身，涉及到企業(yè)管理的方方面面。但部分建筑施工企業(yè)敏感性不足，主體制度不修訂，配套措施不跟進，內(nèi)部定額不調(diào)整，給工程項目執(zhí)行上級管理制度帶來嚴重困擾。

3.后續(xù)監(jiān)管不徹底。部分企業(yè)習慣于文件層層轉發(fā)，不實時跟進，更不在具體執(zhí)行中查漏補缺，導致基層項目對上級新規(guī)章制度、業(yè)務流程一知半解，憑自身理解辦事，導致執(zhí)行力嚴重不足。

4.遺留納稅風險高。由于前面三項問題，導致稅率變動時點遺留了大量高風險納稅事項，如沒有按納稅義務時點確認銷項稅;沒有及時、足額取得進項稅發(fā)票;新稅率下開具舊稅率發(fā)票;取得發(fā)票稅率與合同結算不匹配;因內(nèi)部銷售發(fā)票開具不及時，導致企業(yè)集團內(nèi)部法人單位之間進銷項不匹配，企業(yè)集團合并層面超繳大量稅金等。

五、應對措施及相關建議

針對前述測算分析和以往稅率變動應對過程存在的問題，相關應對措施建議如下：

（一）提前謀劃，精準施策，充分享受政策紅利

建筑企業(yè)要提高政策敏感性，提前謀劃，以問題為導向，精準施策，以確保享受到國家降低稅費的政策紅利。

1.加大宣傳培訓力度。每一次稅率變動都將對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生重大影響。建筑施工企業(yè)管理層要正確認識稅率變動對企業(yè)的影響，主動采取措施趨利避害，積極享受政策紅利;各業(yè)務管理部門要緊密跟蹤國家財稅政策和各地管理要求，及時將政策變動的趨勢、影響宣傳至基層項目，并進行相應的全級次培訓，為下一步工作開展奠定基礎。

2.全面梳理在手合同。建筑施工企業(yè)要按照產(chǎn)業(yè)鏈上下游關系分別梳理在手合同。一是對業(yè)主方合同，要梳理已完工作量、已結算金額、已收款金額、已開具發(fā)票金額;二是對供應商合同，要梳理已供應金額、已結算金額、已付款金額、已取得發(fā)票金額;三是要根據(jù)合同梳理情況、法定納稅義務時點等情況，對應開未開發(fā)票、應交未交增值稅進行清理，同時，要采取措施督促各供應商限時補齊發(fā)票。

3.認真測算變動影響。由于建筑施工合同的復雜性，建筑施工企業(yè)應在前述測算原理的基礎上，根據(jù)具體合同、具體成本構成進行詳細測定，調(diào)整項目責任成本目標，并督促工程項目部貫徹落實，以達到企業(yè)享受國家減稅紅利的目標。建筑企業(yè)集團包含產(chǎn)業(yè)鏈上下游企業(yè)時，要站在全集團整體利益最大化的立場上協(xié)調(diào)、處理內(nèi)部定價，避免各業(yè)務板塊因本位主義影響整體利益。

4.制定新版合同范本。建筑施工企業(yè)一方面要根據(jù)國家法定增值稅稅率調(diào)整情況，將采購、勞務、機械租賃等合同范本中約定的稅率進行調(diào)整，以便于工程項目部具體執(zhí)行;另一方面鑒于國家減稅力度不斷增加，要增加“如遇國家法定稅率變動，執(zhí)行國家新稅率”等條款，以減少合同糾紛，維護自身利益。

5.協(xié)商后續(xù)結算定價。建筑施工企業(yè)要主動與業(yè)主單位、供應商協(xié)商后續(xù)結算定價問題。如與業(yè)主合同中明確約定“如遇國家稅率變動，執(zhí)行新稅率”條款，那就在不含稅價格的基礎上按照新稅率作為定價;如沒有相應約定，則需要按照事實清楚、依據(jù)充分的原則與業(yè)主進行充分溝通，爭取按照現(xiàn)行稅率辦理結算。在與供應商確定結算定價時，則需要將國家稅收政策變動這一客觀因素宣傳、解釋到位、溝通到位，按照新稅率重新確定結算定價。

6.優(yōu)化采購業(yè)務模式。在產(chǎn)業(yè)上游企業(yè)增值稅率降低的情況下，建筑施工企業(yè)降低實際稅負還需要挖掘管理潛力。根據(jù)當前進項發(fā)票管理實際和前述稅率變動影響測算模型，建筑施工企業(yè)還存在大量無法取得增值稅專用發(fā)票的成本。該成本主要包括：一是因為市場不規(guī)范，部分成本不屬于增值稅納稅范圍，如征地拆遷補償費用;二是部分成本或取得增值稅專票成本過高或供應商不能足額提供增值稅專用發(fā)票，如個別地區(qū)地材地料費用;三是部分勞務費用由于用工方式方法問題，無法取得增值稅專用發(fā)票。建議建筑施工企業(yè)應對這些無法取得增值率專用發(fā)票的成本構成進行細化分析，通過依法合規(guī)、不增加企業(yè)成本負擔的方式合理取得進項稅，以降低企業(yè)實際稅負。

（二）修訂辦法，優(yōu)化流程，管理體系與時俱進

建筑施工企業(yè)應緊密跟蹤國家法律法規(guī)以及財稅政策變動情況，深研政策內(nèi)涵以及對企業(yè)的影響，及時修訂內(nèi)部管理體系以保障企業(yè)和工程項目運行的合規(guī)性和穩(wěn)定性。針對增值稅稅率變動這一重大客觀條件變動，要將對外銷售價格體系以及工程項目物資、勞務、租賃等主要成本定額進行修訂，明確稅率變動后指導價格;要完善內(nèi)部業(yè)務管理流程，實施量化考核，以保障制度辦法和成本價格體系的有效落地。

（三）明確標準，嚴肅追責，持續(xù)強化監(jiān)督監(jiān)管

當前大型建筑企業(yè)一般采用“集團公司—工程公司—工程項目”的三級管理體制，甚至存在四級、五級管理體制，管理鏈條長，普遍存在著管理執(zhí)行力逐級遞減的問題。在應對增值稅稅率變動這一重大事項時，企業(yè)總部必須要采取強有力的措施保障自身權益不受損：一是明確工作目標和標準，以稅率變動日為基準日倒排工期，將前述工作重點落實為具體工作要求和標準;二是要持續(xù)對稅率變動后合同、結算、資金支付等情況予以檢查督導，嚴格執(zhí)行資產(chǎn)損失追責制度，對不守規(guī)矩、損害企業(yè)利益的行為進行追責;三是要建立和完善稅務管理信息化手段，通過信息化系統(tǒng)管理來降低稅改的成本和工作量負擔;四是嚴格企業(yè)集團內(nèi)部結算管理，限期開具發(fā)票，規(guī)避企業(yè)集團整體超繳稅金風險。

（四）劃定期限，倒排工期，及時清理未結事項

與制造業(yè)、工商業(yè)業(yè)務不同，建筑業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)周期長、變動因素多，在增值稅稅率變動時點必然存在合同內(nèi)已完未驗、合同外變更索賠，加上行業(yè)、省市定額調(diào)整等必然發(fā)生的事項，未結事項越多，對處于產(chǎn)業(yè)鏈弱勢地位的建筑施工企業(yè)越不利。因此，建筑施工企業(yè)要搶抓機遇，加快未結事項清理力度，降低稅率變動而可能發(fā)生的不利影響，規(guī)避涉稅風險，主要包括：各工程項目普遍存在的已完未驗要在稅率變動日前獲得簽認;要以稅率變動日為基準日，將基準日之前的各項成本費用全部清算，后續(xù)再發(fā)生成本費用按新的稅率執(zhí)行;各項預付資金要在稅率變動日之前取得發(fā)票等。

（五）未雨綢繆，完善體系，提升企業(yè)管理水平

自2016年全行業(yè)營改增以來，國家減負力度不斷加大，增值稅率已經(jīng)由四檔減并為三檔，隨著社會發(fā)展必將還有進一步的重大舉措。建筑施工企業(yè)必須要未雨綢繆，完善內(nèi)部管理體系，提前做好預案，通過管理水平的提高來創(chuàng)收增效。

六、結語

綜上所述，增值稅率變動對每一個企業(yè)都是重大事項，對建筑施工行業(yè)單位尤甚，直接關系到切身利益。作為2016年才開始繳納增值稅的建筑施工企業(yè)，必須要適應這種變化，主動出擊，深練內(nèi)功，狠抓管理，積極、充分享受國家減稅紅利。

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