鄭石橋（博士生導師），時 現(xiàn)，2（教授），王會金（博士生導師）

一、引言

審計主題是形成審計業(yè)務的基礎，工程審計也不例外，分別以工程財務信息、工程業(yè)務信息、工程行為和工程制度為主題，形成工程報表審計、工程績效審計、工程合規(guī)審計和工程制度審計，本文聚焦于工程報表審計。此處的報表就是財務報表，它是財務信息的載體，工程報表審計就是工程財務信息審計，關注工程財務信息的真實性，工程決策階段的預計工程財務信息是工程決策的基礎，而各工程相關單位的財務報表所承載的財務信息則是各單位財務資源使用及財務責任的表征，所以，工程報表審計是重要的工程審計業(yè)務類型。在工程審計實踐中，由于對工程報表審計的認知有失偏頗，導致一些審計機構并不重視工程財務信息審計或開展的此類業(yè)務有失公允，不能發(fā)揮工程財務信息應有的作用。因此，從理論上厘清工程報表審計的各個基礎性問題，是構建科學有效的工程報表審計制度的基礎。

現(xiàn)有文獻對工程財務信息審計的各個基礎性問題都缺乏深入研究，鑒于此，本文試圖構建一個闡釋工程財務信息審計各基礎性問題的理論框架。

二、文獻綜述

目前專門研究工程財務信息審計的文獻較少，一些文獻從注冊會計師審計角度討論在建工程審計的重點和方法[1，2]；研究建設單位內(nèi)部審計的一些文獻涉及財務信息審計的必要性、內(nèi)容及方法[3，4]；研究施工企業(yè)內(nèi)部審計的一些文獻涉及內(nèi)部單位財務信息審計的必要性、內(nèi)容及方法[5-10]；也有一些從政府審計角度研究工程審計的文獻，涉及工程財務信息真實性審計的必要性及方法[11-15]。

三、理論框架

本文基于經(jīng)典審計理論，提出了一個工程報表審計的理論框架，這需要將工程審計基本理論各要素（這些基本理論要素本身也是貫通經(jīng)典審計理論的）落實到工程報表審計中。為此，本文對工程報表審計的本質(zhì)、需求、客體、主體、內(nèi)容、目標、取證模式及審計意見類型、結(jié)果及其應用等做出闡釋。

1.工程報表審計本質(zhì)。工程審計是指以系統(tǒng)的方法，從行為、信息和制度三個維度對工程類經(jīng)管責任履行情況實施獨立鑒證、評價和監(jiān)督，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關者的工程治理制度安排?；谏鲜龉こ虒徲嫷谋举|(zhì)，本文對工程報表審計的本質(zhì)做出如下表述：工程報表審計是指運用系統(tǒng)的方法，從工程財務信息維度對工程類經(jīng)管責任履行情況實施鑒證和監(jiān)督，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關者的工程治理制度安排，即工程報表審計就是對工程財務信息實施的獨立鑒證和監(jiān)督。這里的工程報表有兩種：一是在工程投資決策過程中，作為項目可行性研究和項目建議書中匯集預計財務信息的預計財務報表；二是在工程決策之后，各工程相關單位作為獨立會計主體所形成的財務報表，主要是工程領域內(nèi)資源類委托代理關系中委托人作為獨立的會計主體時所形成的財務報表。

與工程審計的本質(zhì)相比，工程報表審計的本質(zhì)有兩個變化：第一，從審計內(nèi)容來說，將行為、信息和制度三個維度的工程類經(jīng)管責任變?yōu)楣こ特攧招畔⑦@個維度的工程類經(jīng)管責任，這就意味著，工程報表審計只是工程審計的一個部分或一個維度；第二，從審計職能來說，由各類審計業(yè)務組成的工程審計，通常需要履行鑒證、評價和監(jiān)督三項職能，而工程報表審計作為其中一種特殊的審計業(yè)務，只需履行鑒證和監(jiān)督兩項職能即可。其中：鑒證職能是指用系統(tǒng)的方法判斷工程財務信息的真實性；監(jiān)督職能是指對提供虛假工程財務信息的責任人進行責任追究。由于以財務信息為基礎的評價職能一般是工程績效審計的職能，因此，工程報表審計中并沒有評價職能。

2.工程報表審計需求。在工程類委托代理關系中（如圖所示），合同類委托代理關系（情形⑥～情形⑧）和法定類委托代理關系（情形⑨）不存在剩余索取權和剩余控制權，因此不存在工程審計需求，而在資源類委托代理關系（情形①～情形⑤）中，委托人給代理人提供特定資源并要求代理人履行特定職責，后者對前者承擔了工程類經(jīng)管責任，但由于合約不完備、激勵不相容、信息不對稱、環(huán)境不確定，代理人在工程類經(jīng)管責任履行中可能出現(xiàn)各類負面問題（包括代理問題和次優(yōu)問題），為了治理這些負面問題，委托人會推動建立工程治理機制，工程審計是該治理體系中的重要成員。

就工程報表審計來說，一方面，工程財務信息反映了工程財務資源的來源及使用狀況，很大程度上也就表征了代理人工程財務責任的履行情況，即代理人的財務績效；另一方面，工程財務信息是某些決策的基礎，而這些決策很可能會對代理人的利益產(chǎn)生重要影響。正是由于上述兩方面的原因，代理人可能與委托人存在激勵不相容，從而有意操縱財務信息。同時，由于代理人的有限理性，工程財務信息在生產(chǎn)和報告過程中也可能出現(xiàn)錯誤，從而導致工程財務信息失真。在圖中所示的資源類委托代理關系中，委托人與代理人之間不可能預先估計到各種可能出現(xiàn)的情形，所以存在合約不完備；工程類經(jīng)管責任由代理人履行，所以代理人有信息優(yōu)勢；另外，工程類經(jīng)管責任的履行還會受到許多環(huán)境因素的影響，而這些因素本身又存在不確定性，委托人難以通過工程類經(jīng)管責任的履行結(jié)果來判斷代理人的努力程度。上述因素給代理人操縱工程財務信息提供了機會，增加了工程財務信息產(chǎn)生錯誤的可能性。

工程類委托代理關系圖

為了降低代理人對工程財務信息操縱的程度，減少工程財務信息出現(xiàn)的錯誤，委托人會推動針對工程類財務信息的治理機制，如工程財務報表制度中的分權制衡和監(jiān)督機制等。工程報表審計是這個治理機制的組成部分，其由獨立于代理人的專業(yè)機構和人士對代理人提供的工程報表進行鑒證，并以監(jiān)督結(jié)果為依據(jù)進行責任追究。

3.工程報表審計客體。工程領域中的資源類委托代理關系中的代理人作為組織單元，都是工程報表審計客體。在如圖所示的資源類委托代理關系中，工程報表審計客體歸納如表所示。工程報表審計客體有一種特殊情形，就是工程決策過程中作為項目可行性研究和項目建議書中匯集預計財務信息的預計財務報表，此時的會計主體并不清晰，通常是以納入決策范圍的工程項目本身作為會計主體，所以此時的審計客體就是納入決策范圍的工程項目。

4.工程報表審計主體。一般認為，工程審計主體的選擇是工程領域中資源類委托代理關系中委托人的權力，委托人通常根據(jù)獨立性、審計質(zhì)量和審計成本三項原則來選擇審計主體。在如圖所示的資源類委托代理關系中，工程審計主體包括政府審計機關、內(nèi)部審計機構和中介機構。

就工程報表審計來說，在工程出資人與建設單位的關系中（情形①），如果政府是出資人，則建設單位財務報表的審計主體當然也是政府審計機關。但是如果中介機構在工程報表審計方面更加具有競爭優(yōu)勢，則政府審計機關應將建設單位財務報表審計業(yè)務外包給中介機構，這既降低了審計成本，也保障了審計的獨立性和審計質(zhì)量；如果建設單位是主要出資人的子公司，則審計主體可能是主要出資人設立的內(nèi)部審計機構。在建設單位總部與其內(nèi)部單位的關系中（情形②），對內(nèi)部單位的財務報表審計通常由建設單位設立的內(nèi)部審計機構負責，在符合獨立性、審計質(zhì)量和審計成本三項原則的情形下，也可能外包給中介機構。在股東與工程施工及服務單位的關系中（情形③），通常由中介機構實施對工程施工及服務單位的財務報表審計，如果工程施工及服務單位是股東設立的子公司，則也可能由股東單位設立的內(nèi)部審計機構作為審計主體。在工程施工及服務單位總部與其內(nèi)部單位的關系中（情形④），通常由工程施工及服務單位設立的內(nèi)部審計機構負責財務報表審計，在符合獨立性、審計質(zhì)量和審計成本三項原則的情形下，也可能外包給中介機構。在政府與工程監(jiān)管部門的關系中（情形⑤），通常由政府審計機關對工程監(jiān)管部門的財務報表進行審計，在符合獨立性、審計質(zhì)量和審計成本三項原則的情形下，也可能外包給中介機構。

工程報表審計客體

工程報表審計主體有一種特殊情形，就是工程決策過程中作為項目可行性研究和項目建議書中匯集預計財務信息的預計財務報表，通常審核項目可行性研究和項目建議書的單位會對預計財務報表也進行審核，此時財務信息審計主體就是項目可行性研究和項目建議書的審核機構。當然，也不排除將預計財務報表單獨作為審計項目，根據(jù)獨立性、審計質(zhì)量和審計成本三項原則來選擇適宜的審計主體。

5.工程報表審計內(nèi)容。就工程報表審計來說，其審計對象是工程類經(jīng)管責任的一個維度——工程財務信息；其審計主題是工程財務信息，主要工程相關單位的財務報表是其典型代表，包括建設單位財務報表、建設單位的內(nèi)部單位財務報表、工程施工及服務單位財務報表、工程施工及服務單位的內(nèi)部單位財務報表、工程監(jiān)管部門財務報表，此外，還包括工程決策過程中作為項目可行性研究和項目建議書中匯集預計財務信息的預計財務報表。就審計業(yè)務類型來說，工程報表審計既包括工程建設過程中對各工程單位定期財務報表的審計，也包括工程完工時的竣工決算報表審計。就審計標的來說，它是審計主題的分解，工程財務信息同樣可以分解為交易、余額和列報三類標的，這些標的都會承載一定的審計命題或具體審計目標。審計載體是對審計主題的記錄或記憶，也是審計證據(jù)的來源，對于各類財務信息審計標的，都要確定相應的審計載體，從這些審計載體中獲取審計標的相關命題的審計證據(jù)，通常來說，各種與工程財務行為相關的原始記錄是工程審計載體，一些工程實體也可能是工程審計載體。

6.工程報表審計目標。工程報表審計的目標可區(qū)分為終極目標和直接目標。終極目標是委托人希望通過工程報表審計得到的結(jié)果，即通過工程報表審計來抑制工程報表中的負面問題，包括對工程財務信息的操縱或工程財務信息中存在的錯誤，從而使委托人得到真實的工程財務信息，了解代理人工程財務責任履行的情況，其基于工程財務信息的相關決策也就有了真實的信息基礎。工程報表審計的直接目標是工程報表審計機構希望通過工程報表審計所得到的結(jié)果，即通過工程審計發(fā)現(xiàn)代理人在其工程類經(jīng)管責任履行中存在的負面問題并促使負面問題整改，表現(xiàn)為財務信息的真實性，從具體實施來說，就是尋找工程財務信息中的操縱行為和錯誤，并推動對責任人的責任追究。很顯然，直接目標是服務于終極目標的。

7.工程報表審計取證模式及審計意見類型。建設單位財務報表及其內(nèi)部單位財務報表、工程施工和服務單位及其內(nèi)部單位財務報表、工程監(jiān)管部門財務報表，都是反映歷史財務信息的財務報表，對于這些報表的審計，需要遵守風險導向?qū)徲嬆Ｊ?，《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》和《中國注冊會計師審計準則第1101 號——財務報表審計的目標與一般原則》等審計準則對風險導向財務報表審計都做了明文規(guī)定，要求注冊會計師以財務信息錯報風險評估為基礎，實施各類進一步的審計程序，以獲取充分、恰當?shù)膶徲嬜C據(jù)。即使是政府審計機關或內(nèi)部審計機構，在從事上述歷史財務信息的財務報表審計時，也應該采用風險導向?qū)徲嬆Ｊ?，發(fā)表合理保證的審計意見，其基本框架也與注冊會計師相同。

至于工程決策過程中作為項目可行性研究和項目建議書中匯集預計財務信息的預計財務報表的審核，很少要求獨立發(fā)表意見，其通常作為項目可行性研究和項目建議書審核的組成部分，這種審核可以參考《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3111 號——預測性財務信息的審核》的要求，也可以對其基礎數(shù)據(jù)的真實性及預測的合理性進行審計，對預計財務數(shù)據(jù)重新進行驗算，通常只適用于在有限保證的水平上形成審核結(jié)論，這些結(jié)論可以關注三個方面：一是基礎數(shù)據(jù)是否真實，二是相關假設是否合理，三是有無計算錯誤。

8.工程報表審計結(jié)果及其應用。針對各工程單位作為會計主體的歷史財務信息的工程財務報表，其審計結(jié)果有兩類：一是對工程報表信息真實性的認定，包括財務信息虛假，二是對財務信息虛假的責任認定。對于這些審計結(jié)果，審計機構可以直接應用，應用方式有兩種類型：一是在獲得授權的情形下，公告審計結(jié)果；二是在獲得授權的情形下，直接對提供虛假財務信息的責任者進行處理處罰。這些審計結(jié)果也可以被其他相關單位利用，例如：委托人及一些利益相關者將這些財務信息應用于自己的決策；或者不授權審計機構直接處罰提供虛假財務信息的責任者，而是由委托人或其他相關人直接實施處罰。

對于預計財務報表，其審核結(jié)果可能是基礎數(shù)據(jù)不真實，也可能是相關假設不合理，還有可能是計算錯誤。對于這些審計結(jié)果，審計機構通常不宜對外公告，而由審計委托人來應用，憑借審計委托人的權力，使得項目可行性研究和項目建議書的編制者修改其項目可行性研究和項目建議書。

四、啟示

工程報表審計就是工程財務信息審計。本文將工程審計基本理論貫通到工程報表審計中，提出了一個工程報表審計的理論框架。本文的研究啟示我們，工程報表審計是重要的工程審計業(yè)務之一，其本身也是一個系統(tǒng)，要科學地構建工程報表審計制度，必須從理論上厘清這個系統(tǒng)的相關要素，否則工程報表審計制度就有失偏頗。理論自信是制度自信的基礎，本文提出的理論框架為科學地構建工程報表審計制度提供了一定的理論支撐。