許建釗

摘要：棄置費(fèi)用也叫棄置成本，棄置費(fèi)用在會(huì)計(jì)處理以及稅收處理上存在金額計(jì)算繁瑣、折現(xiàn)率選取爭(zhēng)議、后續(xù)條件變化影響等很多難點(diǎn)問題。筆者試圖從這幾個(gè)方面探討棄置費(fèi)用處理的一些改進(jìn)設(shè)想。

關(guān)鍵詞：棄置費(fèi)用 預(yù)計(jì)負(fù)債 遞延所得稅 折現(xiàn)

棄置費(fèi)用是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出?；谛聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的實(shí)施，加強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用處理的研究具有重要的意義。

一、現(xiàn)行會(huì)計(jì)棄置費(fèi)用處理以及問題

（一）現(xiàn)行會(huì)計(jì)對(duì)棄置費(fèi)用處理

現(xiàn)行會(huì)計(jì)對(duì)于固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的處理需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，對(duì)于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》，按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報(bào)廢清理費(fèi)用不屬于棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)作為固定資產(chǎn)處置費(fèi)用處理。

例如：某企業(yè)計(jì)劃建造一個(gè)核電站，其主體設(shè)備核反應(yīng)堆將會(huì)對(duì)當(dāng)?shù)氐纳鷳B(tài)環(huán)境產(chǎn)生一定的影響。根據(jù)法律規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在該項(xiàng)設(shè)備使用期滿后將其拆除，并對(duì)造成的污染進(jìn)行整治。2018年1月1日，該項(xiàng)設(shè)備建造完成并交付使用，建造成本共1000萬(wàn)元。預(yù)計(jì)使用壽命20年，預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用為1 00萬(wàn)元。假定折現(xiàn)率（即為實(shí)際利率）為10%，（P/S，10%，20）=0.14864。

第一，計(jì)算已完工的固定資產(chǎn)的成本。核反應(yīng)堆屬于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其成本時(shí)應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。2018年1月1日棄置費(fèi)用的現(xiàn)值=1 00×（P/S，10%，20）=1 00×0.14864=14.864（萬(wàn)元）;固定資產(chǎn)入賬價(jià)值=1000+14.864=1014.864（萬(wàn)元）

借：固定資產(chǎn) 1014.864

貸：在建工程 1000

預(yù)計(jì)負(fù)債 14.864

第二，2018年12月31日 ，按照固定資產(chǎn)入賬價(jià)值以及預(yù)計(jì)使用20年進(jìn)行折舊，折舊額為1014.864/20=50.7432萬(wàn)元計(jì)入制造費(fèi)用或管理費(fèi)用，同時(shí)按照實(shí)際利率對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債攤余成本進(jìn)行調(diào)整。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1.4864（14.864×10%）

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 1.4864

第三，考慮所得稅會(huì)計(jì)問題，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為1014.86-50.7432=964.1208萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1000-1000/20=950萬(wàn)元，賬面價(jià)值高于計(jì)稅基礎(chǔ)的部分計(jì)入遞延所得稅負(fù)債（964.1208-950）×25%=3.5302萬(wàn)元;同樣，預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值為14.861+1.4864=16.3504萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0，賬面價(jià)值高于計(jì)稅基礎(chǔ)的差額計(jì)入遞延所得稅資產(chǎn)（16.3504-0）×25%=4.0876萬(wàn)元。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 4.0876

貸：遞延所得稅負(fù)債 3.5302

所得稅費(fèi)用 0.5574

（二）現(xiàn)行會(huì)計(jì)棄置費(fèi)用處理尚待商榷的問題

1.遞延所得稅處理。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所定義的棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，稅法規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金，準(zhǔn)予扣除;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提到了國(guó)際公約而稅法并不包括國(guó)際公約，其實(shí)這并不是個(gè)差異，根據(jù)國(guó)際慣例，一項(xiàng)國(guó)際公約的簽約國(guó)往往規(guī)定國(guó)際公約優(yōu)先于國(guó)內(nèi)法適用，所以這一點(diǎn)其實(shí)并不形成會(huì)計(jì)與稅法的差異。稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)規(guī)定本質(zhì)上已經(jīng)接軌，但稅法規(guī)定了例外原則，即專項(xiàng)資金提取后改變用途的，不得扣除。綜上所述，稅法處理與會(huì)計(jì)處理趨同一致，體現(xiàn)了與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理同步的原則。但是，在所得稅處理上，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)仍然和計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異，產(chǎn)生遞延所得稅事項(xiàng)，增加了會(huì)計(jì)處理核算的難度。一般存在棄置費(fèi)用的固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命都比較長(zhǎng)，棄置費(fèi)用產(chǎn)生的遞延所得稅有時(shí)候需要幾十年以后才有可能轉(zhuǎn)回，無(wú)形當(dāng)中大大增加了會(huì)計(jì)處理的工作。

2.預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用折現(xiàn)率的選擇。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于將未來(lái)?xiàng)壷觅M(fèi)用折現(xiàn)為現(xiàn)值以及對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本的調(diào)整，采用的是實(shí)際利率也就是市場(chǎng)利率。市場(chǎng)利率存在很多不確定因素，有可能每期末都有不同，這樣當(dāng)市場(chǎng)利率存在變化的情況下，會(huì)計(jì)人員要就這個(gè)變動(dòng)的市場(chǎng)利率對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債產(chǎn)生的影響進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)調(diào)整固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，這個(gè)調(diào)整是一項(xiàng)極其繁瑣的工作，往往會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不同期間比較存在差異和不可比性;現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度雖然規(guī)定要按照合理估數(shù)推定預(yù)計(jì)負(fù)債金融采取合適的折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)，但至于應(yīng)該采用哪種折現(xiàn)率并沒有實(shí)際指明，給實(shí)務(wù)操作帶來(lái)選擇上的困惑。

3.財(cái)務(wù)費(fèi)用科目的選擇。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，財(cái)務(wù)費(fèi)用具體項(xiàng)目有： 利息凈支出（利息支出減利息收入后的差額）、匯兌凈損失（匯兌損失減匯兌收益的差額）、金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)以及籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)資金發(fā)生的其他費(fèi)用等。但在企業(yè)籌建期間發(fā)生的利息支出，應(yīng)計(jì)入開辦費(fèi);為購(gòu)建或生產(chǎn)滿足資本化條件的資產(chǎn)發(fā)生的應(yīng)予以資本化的借款費(fèi)用，在“在建工程”“制造費(fèi)用”等賬戶核算。而棄置費(fèi)用義務(wù)的履行發(fā)生在未來(lái)，是企業(yè)依照法律法規(guī)履行一項(xiàng)義務(wù)的未來(lái)開支，不屬于企業(yè)融資范疇，因此預(yù)計(jì)負(fù)債的終值和現(xiàn)值之間的差額計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目與財(cái)務(wù)費(fèi)用的范疇不是很匹配。

二、棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的建議措施

（一）采用備案處理

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收對(duì)于棄置費(fèi)用處理規(guī)定本質(zhì)上沒有差異，二者也逐漸趨同，當(dāng)企業(yè)存在未來(lái)處置義務(wù)產(chǎn)生棄置費(fèi)用時(shí)，將產(chǎn)生的該項(xiàng)義務(wù)的相關(guān)信息進(jìn)行稅務(wù)備案，選定相應(yīng)的折現(xiàn)率作為棄置費(fèi)用現(xiàn)值以及攤余成本計(jì)算的依據(jù)，會(huì)計(jì)處理上，將棄置費(fèi)用的現(xiàn)值計(jì)入固定資產(chǎn)成本，后續(xù)在計(jì)算折舊中，形同研發(fā)支出產(chǎn)生的加計(jì)扣除原理，固定資產(chǎn)賬面價(jià)和計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異，但是該差異在所得稅會(huì)計(jì)上不進(jìn)行處理。由于技術(shù)進(jìn)步、法律要求或市場(chǎng)環(huán)境變化等原因，特定固定資產(chǎn)的履行棄置義務(wù)可能發(fā)生支出金額、預(yù)計(jì)棄置時(shí)點(diǎn)、折現(xiàn)率等變動(dòng)而引起的預(yù)計(jì)負(fù)債變動(dòng)時(shí)，不進(jìn)行固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的調(diào)整，只對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行調(diào)整，對(duì)于預(yù)計(jì)負(fù)債調(diào)整以及棄置義務(wù)預(yù)計(jì)負(fù)債現(xiàn)值終值差額直接計(jì)入管理費(fèi)用，不通過財(cái)務(wù)費(fèi)用核算。

（二）分層處理

棄置費(fèi)用的發(fā)生在將來(lái)，這個(gè)時(shí)間段有可能很長(zhǎng)，考慮通貨膨脹以及市場(chǎng)利率變化等很多因素計(jì)算很長(zhǎng)一個(gè)若干段的金額，實(shí)際操作非常困難。我國(guó)會(huì)計(jì)處理上是否可以把棄置費(fèi)用的項(xiàng)目進(jìn)行分層，對(duì)于一些簡(jiǎn)單的項(xiàng)目，比如地表的植被恢復(fù)等礦山企業(yè)，棄置費(fèi)用將來(lái)的工作有參考性也有預(yù)見性，時(shí)間相對(duì)不會(huì)很長(zhǎng)的行業(yè)，采用簡(jiǎn)化處理原則，按照現(xiàn)階段的物價(jià)水平進(jìn)行預(yù)計(jì)，然后以現(xiàn)階段的市場(chǎng)利率作為參考考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，計(jì)算投入使用時(shí)間時(shí)固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的現(xiàn)值及資源枯竭時(shí)應(yīng)承擔(dān)的恢復(fù)環(huán)境的棄置費(fèi)用的終值，按照現(xiàn)行市場(chǎng)利率折現(xiàn)和調(diào)整攤余成本，后續(xù)期間即使折現(xiàn)率發(fā)生變化也不調(diào)整預(yù)計(jì)負(fù)債以及固定資產(chǎn)的成本，所有差異等到固定資產(chǎn)報(bào)廢處置時(shí)候一并調(diào)整;對(duì)于棄置費(fèi)用金額大、性質(zhì)特殊的行業(yè)比如核電站項(xiàng)目，可借鑒SFAS143的相關(guān)做法，專門界定棄置費(fèi)用的范疇以及切實(shí)可行的折現(xiàn)率，折現(xiàn)率后續(xù)的變動(dòng)進(jìn)行調(diào)整等，棄置費(fèi)用本金計(jì)入固定資產(chǎn)的成本，通過計(jì)提折舊計(jì)人損益，預(yù)計(jì)負(fù)債每期計(jì)提的利息，通過財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)入損益，在稅收處理上，不調(diào)整其中的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，最終差異到項(xiàng)目清理的時(shí)候進(jìn)行一次性處理。

（三）預(yù)計(jì)負(fù)債后續(xù)變動(dòng)金額的處理

預(yù)計(jì)負(fù)債變動(dòng)金額，是指 “在新的條件下”未來(lái)履行棄置義務(wù)較之前預(yù)計(jì)負(fù)債所增加或減少金額。在比較的時(shí)候，可以考慮將之前產(chǎn)生的預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用按照現(xiàn)行條件進(jìn)行重新估計(jì)，估計(jì)出來(lái)和原賬面數(shù)產(chǎn)生的差異不需要追溯調(diào)整原賬面處理數(shù)，直接作為當(dāng)期費(fèi)用，不調(diào)整固定資產(chǎn)賬面數(shù)據(jù)，這樣會(huì)計(jì)上折舊費(fèi)用以及資產(chǎn)的前后都具有一貫可比性。具體的差異通過預(yù)計(jì)負(fù)債來(lái)體現(xiàn)，預(yù)計(jì)負(fù)債本身就是依據(jù)謹(jǐn)慎性原則對(duì)于可能存在的不利事項(xiàng)的預(yù)判，預(yù)判的變動(dòng)理應(yīng)調(diào)整其賬面，但不涉及其他資產(chǎn)項(xiàng)目。

三、結(jié)束語(yǔ)

固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)在不斷注重環(huán)保的當(dāng)下不可回避的一個(gè)問題，其處理與核算存在很多與原來(lái)會(huì)計(jì)核算的差異，比如棄置費(fèi)用的確認(rèn)范圍問題，準(zhǔn)則僅僅就核電煤氣等行業(yè)設(shè)定棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，那其他相關(guān)存在棄置處理的企業(yè)是按照棄置費(fèi)用還是按照處置費(fèi)用處理沒有明確規(guī)定;會(huì)計(jì)核算的靈魂是客觀真實(shí)性，但是棄置費(fèi)用更多的是依賴專業(yè)的預(yù)判，這樣會(huì)不會(huì)因?yàn)轭A(yù)判的存在，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真或者人為故意歪曲的現(xiàn)象？這些都是固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用核算中存在的一些問題。棄置費(fèi)用是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中一個(gè)難點(diǎn)，體現(xiàn)在計(jì)量上數(shù)據(jù)的獲取難、信息披露上如何系統(tǒng)披露難等，本文僅僅就筆者的理解做一個(gè)拋磚引玉。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第6號(hào)》的通知，財(cái)會(huì)[2014]1號(hào)，2014-01-17.

[2]崔海霞.存在棄置費(fèi)用固定資產(chǎn)的所得稅納稅調(diào)整及相關(guān)會(huì)計(jì)處理.財(cái)會(huì)月刊，2010;8.

（作者單位：揚(yáng)州新創(chuàng)船舶工程有限公司）