舒紫霞

摘 要：選取2015—2017年滬深市A股市場2 665家公司為樣本，通過多元線性回歸模型，研究了上期的審計收費對本期審計收費的影響。研究發(fā)現(xiàn)，上期的審計收費與本期的審計收費之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，具有很強的審計費用黏性，而且隨著時間的變化，會計師事務(wù)所本年度的收費對以后年度的影響越來越弱。

關(guān)鍵詞：審計收費;參照點理論;審計費用黏性

文章編號：1004-7026（2019）13-0127-03 ? ? ? ? 中國圖書分類號：F239.4 ? ? ? ?文獻標志碼：A

在衡量事務(wù)所的競爭力時，審計收入是一個重要指標，而會計師事務(wù)所的審計收入取決于事務(wù)所對上市公司進行審計的費用定價機制，因此會計師事務(wù)所審計收費的高低在某種程度上會影響會計師事務(wù)所的競爭力，導(dǎo)致會計師事務(wù)所之間出現(xiàn)不正當(dāng)?shù)牡蛢r競爭行為。我國從2015年放開審計服務(wù)收費之后，會計師事務(wù)所之間的審計收費不正當(dāng)競爭行為越來越多，中國注冊會計師協(xié)會多次就審計收費不正當(dāng)或低價競爭行為約談會計師事務(wù)所。會計師事務(wù)所這種不計成本搶占業(yè)務(wù)的情況，降低了服務(wù)質(zhì)量，擾亂了審計市場的秩序。為規(guī)范會計師事務(wù)所的審計收費和價格競爭，2010年發(fā)改委和財政部聯(lián)合發(fā)布了相關(guān)文件，但對會計師事務(wù)所的壓價競爭并沒有起到很大作用。

事務(wù)所如何合理確定審計收費，審計收費的依據(jù)是什么，國內(nèi)外對此有很多的研究，大部分研究把對審計收費有顯著相關(guān)性影響的因素分為兩類，即上市公司的特征和會計師事務(wù)所的特征，集中在被審計單位規(guī)模、子公司的數(shù)量、上市公司所在地、審計業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度和事務(wù)所規(guī)模及出具的審計報告等方面。根據(jù)人的決策心理，在作決定之前總會找一定的參照標準，在審計中，這種心理可能也會存在，因此主要依據(jù)參照點理論對審計收費的黏性進行研究，主要從上年度的審計收費角度研究對本年度審計收費的影響，為審計收費的影響因素研究作出貢獻。

1 ?文獻回顧

國外對審計收費影響因素的研究最早開始于1980年，學(xué)者Simunic利用多元線性模型進行回歸分析，通過實證方法研究了10個可能影響審計收費的因素。通過研究發(fā)現(xiàn)，上市公司的資產(chǎn)規(guī)模是決定審計收費相關(guān)因素中最重要的一個因素（Simunic，1980）。Simunic的研究為以后審計收費影響因素的研究奠定了基礎(chǔ)。

國內(nèi)從2001年開始披露審計收費以來，對審計收費影響因素的研究主要以實證研究為主，在國外研究模型的基礎(chǔ)上，運用中國資本市場的樣本數(shù)據(jù)等指標進行研究。早期對審計收費的研究主要集中在微觀方面，利用上市公司具體指標數(shù)據(jù)直接研究影響審計收費的決定因素，包括以下幾個方面。

（1）被審計單位規(guī)模、會計師事務(wù)所規(guī)模、連續(xù)審計年限、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度和營業(yè)利潤在總利潤中的占比與審計收費存在顯著正相關(guān)關(guān)系，而客戶的風(fēng)險因素與審計收費不存在顯著正相關(guān)關(guān)系（王振林，2002）[1]。

（2）上市公司的規(guī)模、所在地和經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度是影響上市公司審計收費的主要因素，而資產(chǎn)總額之比、長期負債與資產(chǎn)總額之比、盈虧情況、審計任期和事務(wù)所規(guī)模對審計收費并不具有重要影響（劉斌和葉建中，2003）[2]。

（3）上市公司的資產(chǎn)總額、子公司、聘任會計師事務(wù)所年限和地區(qū)差異是影響上市公司審計收費的主要因素，而存貨占資產(chǎn)總額的比重、應(yīng)收賬款占資產(chǎn)總額的比重、資產(chǎn)負債率和審計意見類型對審計收費沒有顯著的影響（張艷和李書鋒，2004）[3]。

后期對審計收費影響因素的研究主要從中觀角度，把審計收費與公司治理、盈余管理、內(nèi)部審計質(zhì)量、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、公司風(fēng)險以及以公允價值計量的金融資產(chǎn)分類等結(jié)合起來，研究對審計收費的影響。從內(nèi)部審計師的客觀性、專業(yè)勝任能力和為財務(wù)報表提供的幫助3方面來度量內(nèi)部審計質(zhì)量，研究其與審計收費之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)在控制其他變量的影響之后，高質(zhì)量的內(nèi)部審計有助于減少審計費用（王守海，2009）[4]。針對公司債務(wù)違約風(fēng)險對審計收費的影響，研究發(fā)現(xiàn)在公司債務(wù)違約曝光之前，審計師已經(jīng)提前作出了反應(yīng)，會提高審計費用，在債務(wù)違約曝光之后，審計師還會繼續(xù)進行反應(yīng)，進一步提高審計費用（陳婧、張金丹和方軍雄，2018）[5]。鄧文濤（2018）[6]研究了內(nèi)部控制和管理層權(quán)利與審計費用之間的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)高效的內(nèi)部控制有助于降低審計費用，但管理層權(quán)力越大，越會導(dǎo)致審計費用上升，同時發(fā)現(xiàn)管理層權(quán)力與內(nèi)部控制對審計費用的影響存在互相制約作用。

2 ?理論分析與研究假設(shè)

參照點理論是一種決策理論，人們在判斷和評價決策方案時，往往都隱含著一定的評價參照標準，這就是研究者們常說的“參照點”。以Kahneman和Tversky為代表的學(xué)者認為，個體在進行決策時依據(jù)的不是決策方案各種可能結(jié)果的絕對效用值，而是以某個既存的心理中立基點（即參照點）為基準，把決策結(jié)果理解為實際損益量與心理參照點的偏離方向和程度。參照點通常是個體習(xí)慣的一個狀態(tài)，有時是由社會規(guī)范或習(xí)俗規(guī)定，有時是一種期望水平或抱負水平。會計師事務(wù)所在進行審計收費決策時，為了保護雙方的利益，其與企業(yè)之間的審計合約都傾向于保持長期性，所以審計費用的確定一般在上年的審計費用基礎(chǔ)上進行一定的調(diào)整，以減少合約的調(diào)整成本（呂兆德和李霜，2018）[7]，存在審計費用黏性。

按照參照點理論和審計費用黏性，會計師事務(wù)所可能會以上期審計收費的多少為參照點確定當(dāng)期審計收費的多少。因此上期的審計收費對當(dāng)期的審計收費會產(chǎn)生一定的影響。根據(jù)上述內(nèi)容，提出以下假設(shè)。

假設(shè)1：上期審計收費與本期審計收費具有相關(guān)性。

假設(shè)1a：上期審計收費與本期審計收費有正相關(guān)關(guān)系。

假設(shè)1b：上期審計收費與本期審計收費有負相關(guān)關(guān)系。

Yates和Stone將參照點分為兩類，一類是現(xiàn)狀參照點;另一類是非現(xiàn)狀參照點?，F(xiàn)狀參照點是指個體在進行決策時一般以目前或近期所處的現(xiàn)實狀況為參照點，例如當(dāng)前的財富水平和當(dāng)前的績效水平等。因此，按照現(xiàn)狀參照點來說，隨著時間的變化，會計師事務(wù)所審計收費的參照標準會發(fā)生變化，會更加依靠近期的收費標準來確認本期的收費標準，對上期以前的審計收費標準的參照會減弱。根據(jù)上述內(nèi)容，提出以下假設(shè)。

假設(shè)2：上上期的審計收費對本期審計收費的影響會小于上期對本期的影響。

3 ?數(shù)據(jù)來源與研究設(shè)計

3.1 ?數(shù)據(jù)來源

選取滬深A(yù)股上市公司2015—2017年的數(shù)據(jù)為研究樣本，剔除未披露年終審計收費數(shù)據(jù)和其他控制變量數(shù)據(jù)以及數(shù)據(jù)異常的公司，共獲得7 995個樣本，每年分別獲得2 665個樣本。樣本年終審計收費數(shù)據(jù)主要來源于Wind萬得數(shù)據(jù)庫，其他數(shù)據(jù)來源于國泰安數(shù)據(jù)庫，經(jīng)過人工整理而成。主要通過SPSS和Excel統(tǒng)計數(shù)據(jù)軟件進行數(shù)據(jù)處理和分析。

3.2 ?研究設(shè)計

3.2.1 ?模型設(shè)計

為了對會計師事務(wù)所向滬深A(yù)股的上市公司在2015—2017年的審計收費數(shù)據(jù)進行實證研究，構(gòu)建如下模型。

LnFee1=α+β1LnFee2+β2Lnassets+β3Renira+

β4ST+β5EPS+ε

3.2.2 ?指標選取

主要研究上期的審計收費對本期審計收費的影響，因此以當(dāng)年上市公司審計收費數(shù)據(jù)的自然對數(shù)LnFee1為因變量，以上年的審計收費數(shù)據(jù)的自然對數(shù)LnFee2為自變量。結(jié)合前人的研究成果，主要從以下幾個具有代表性的影響因素來考慮控制變量對審計收費的影響：上市公司的資產(chǎn)規(guī)模（年末資產(chǎn)總額的自然對數(shù)Lnassets）、上市公司的復(fù)雜程度（應(yīng)收賬款與存貨之和占總資產(chǎn)的比例Renira）、上市公司審計風(fēng)險（ST取1，否則取0）和上市公司總體財務(wù)狀況（扣除非正常損益后的每股收益EPS）。

4 ?研究分析

4.1 ?描述性統(tǒng)計

從描述性統(tǒng)計結(jié)果可知，LnFee的最大值和最小值分別為19.19和11.51，差別不大，均值為13.72，標準差為0.694。Lnassets的最大值和最小值分別為30.60和15.98，兩者差別較大，最大值是最小值的兩倍，均值為22.34，標準差為1.41。Renira的最小值為0，最大值為0.9，均值為0.257 6，標準差為0.17，數(shù)據(jù)分布比較集中。EPS最小值為-192.28，最大值為164.82，但均值為4.066 3，說明數(shù)據(jù)較集中，差別較小，最大值和最小值的差異只存在少數(shù)。

4.2 ?相關(guān)性分析

為了觀察企業(yè)上期的審計費用是否對本期審計費用存在影響，采用叉期數(shù)據(jù)進行研究，即分析上期LnFee1對下期LnFee2的影響，采用雙尾檢驗。

從2015年對2016年的相關(guān)性分析結(jié)果可知，2015年LnFee2和2016年LnFee1之間的相關(guān)關(guān)系系數(shù)為0.844，屬于高度相關(guān)，顯著性水平為0.00，說明在0.01的顯著性水平上，兩者相關(guān)性顯著，因此2015年LnFee2和2016年LnFee1之間存在很強的正相關(guān)關(guān)系，驗證了假設(shè)1。

從2016年對2017年的相關(guān)性分析結(jié)果可知，2016年LnFee2和2017年LnFee1之間的相關(guān)關(guān)系系數(shù)為0.871，同樣屬于高度相關(guān)，顯著性水平為0.00，說明在0.01的顯著性水平上，兩者相關(guān)性顯著，因此2016年LnFee2和2017年LnFee1之間也存在很強的正相關(guān)關(guān)系，驗證了假設(shè)1。

從2015年對2017年的相關(guān)性分析結(jié)果可知，2015年LnFee2和2017年LnFee1之間的相關(guān)關(guān)系系數(shù)為0.748，屬于中度相關(guān)，顯著性水平為0.00，說明在0.01的顯著性水平上，兩者相關(guān)性顯著，所以2015年LnFee2和2017年LnFee1之間存在中度相關(guān)的正相關(guān)關(guān)系。

2016年LnFee2與2017年LnFee1之間的相關(guān)關(guān)系系數(shù)為0.871，而2015年LnFee2和2017年LnFee1之間的相關(guān)關(guān)系系數(shù)為0.748，經(jīng)過比較可知，雖然相關(guān)系數(shù)都很高，但相關(guān)系數(shù)在減小，說明隨著時間的變化，以往年度的審計收費對以后年度審計收費的影響逐漸減弱，驗證了假設(shè)2。

4.3 ?回歸分析

為了進一步研究以往年度審計費用與本期審計費用之間的關(guān)系，在上述分析的基礎(chǔ)上，進行了兩者之間的回歸分析。

4.3.1 ?2015年與2016年之間的回歸分析

方差分析中，顯著性水平為0.000，小于給定顯著性水平0.05，說明多元回歸分析的結(jié)果從總體上來說，2015年LnFee2與2016年LnFee1之間的回歸方程的線性關(guān)系是顯著的;從各項系數(shù)及顯著性檢驗的結(jié)果中可以看出，2015年LnFee2、Lnassets、EPS和ST的系數(shù)為正，其中LnFee2的系數(shù)為0.829，滿足假設(shè)1a，即呈正關(guān)相關(guān)關(guān)系，而且顯著性水平均低于0.05，說明這些指標對企業(yè)審計費用的影響是顯著的;在得出的數(shù)據(jù)中，調(diào)整的R方值為0.861，說明在2016年的審計費用變差中，可以由回歸方程來解釋的占86.1%，其他因素對審計收費的影響較小。

4.3.2 ?2016年與2017年之間的回歸分析

2016年與2017年之間的回歸分析中，顯著性水平為0.000，小于給定顯著性水平0.05，說明多元回歸分析的結(jié)果從總體上來說，2016年LnFee2與2017年LnFee1之間的回歸方程的線性關(guān)系是顯著的;從結(jié)果中可以看出，2016年度LnFee2、Lnassets、EPS和Renira的系數(shù)為正，其中LnFee2的系數(shù)為0.864，滿足假設(shè)1a，即呈正關(guān)相關(guān)關(guān)系，而且2016年LnFee2和Lnassets的顯著性水平均低于0.05，說明這兩者對企業(yè)審計費用的影響是顯著的;同樣，調(diào)整的R方值為0.882，說明在2016年審計費用的變差中，可以由回歸方程來解釋的占88.2%，其他因素對審計收費的影響較小。

4.3.3 ?2015年與2017年之間的回歸分析

2015年與2017年之間的回歸分析中，顯著性水平為0.000，小于給定顯著性水平0.05，說明多元回歸分析的結(jié)果從總體上來說，2015年LnFee2與2017年LnFee1之間的回歸方程的線性關(guān)系是顯著的;其中列明了各項系數(shù)及顯著性檢驗的結(jié)果，可以看出2015年度LnFee2、Lnassets、EPS、Renira和ST系數(shù)為正，其中LnFee2的系數(shù)為0.727，滿足假設(shè)1a，即呈正關(guān)相關(guān)關(guān)系。

2016年LnFee2與2017年LnFee1之間的回歸系數(shù)為0.864，而2015年LnFee2和2017年LnFee1之間的回歸系數(shù)為0.727。經(jīng)過對比可知，兩者的回歸系數(shù)都很高，但2015年的回歸系數(shù)比2016年小，說明隨著時間的變化，以往年度的審計收費對以后年度審計收費的影響逐漸減弱，驗證了假設(shè)2。

5 ?結(jié)論和啟示

5.1 ?結(jié)論

以我國資本市場中滬深兩市 2015—2017 年 A 股上市公司為研究對象，對可能影響當(dāng)期審計費用的前期審計費用因素進行了實證分析，并得到了以下結(jié)論。

（1）上年審計收費的高低對本年度審計收費水平具有一定的影響力，通過相關(guān)性分析和描述性分析發(fā)現(xiàn)，兩者之間存在顯著的高度正相關(guān)關(guān)系，具有很強的審計收費黏性。

（2）通過比較2016年審計費用與2017年審計費用之間的相關(guān)性統(tǒng)計數(shù)據(jù)、2015年審計費用與2017年審計費用之間的相關(guān)性統(tǒng)計數(shù)據(jù)和相應(yīng)的描述性統(tǒng)計分析可知，隨著時間的變化，會計師事務(wù)所本年度的收費對以后年度的影響越來越弱。

5.2 ?啟示

事務(wù)所對審計價格的確定應(yīng)該綜合多個方面，不應(yīng)過度依賴以往年度的收費金額，應(yīng)該對自身的收費標準具有一定的認識，制定合理準確的定價標準，根據(jù)實際情況和審計的業(yè)務(wù)量來確定收費金額，在補償審計成本和預(yù)期風(fēng)險之余，也要確保合理的利潤收入，這樣既有助于增加客戶量，又可以保證和提高審計質(zhì)量。

從研究結(jié)果可以看出，會計師事務(wù)所并沒有充分認識到審計風(fēng)險對審計的影響，對上市公司審計風(fēng)險的關(guān)注度不夠，甚至出現(xiàn)審計風(fēng)險（ST）回歸系數(shù)為負的情況，這樣會降低會計事務(wù)所的審計質(zhì)量。會計師審計面臨的環(huán)境復(fù)雜多變，應(yīng)該密切關(guān)注審計風(fēng)險，合理判斷審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量。如今，中國會計師事務(wù)所數(shù)量較多，處于開放的市場環(huán)境中，面臨的競爭壓力較大，會計師事務(wù)所應(yīng)該通過提升審計質(zhì)量來提高審計競爭力，而不應(yīng)該一味通過低價競爭來獲取更多的客戶。

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