郁國新

摘 要：我國基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)作為事業(yè)單位，自2019年1月1日起執(zhí)行《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，本文基于基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)執(zhí)行政府會計制度的實際情況，探討分析了政府會計制度的亮點、實施效果、提出了一些問題和建議，希望大家共同探討。

關(guān)鍵詞：基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu) ?政府會計制度

為規(guī)范行政事業(yè)單位的會計核算，保證會計信息質(zhì)量，構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會計核算標(biāo)準(zhǔn)體系，夯實政府財務(wù)報告的編制基礎(chǔ)，財政部出臺了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會【2017】25號），文件規(guī)定：自2019年1月1日起，基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)執(zhí)行政府會計制度。為確?；鶎俞t(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)有效實施政府會計制度，財政部又出臺了相應(yīng)的補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定（財會【2018】25號），以下統(tǒng)稱“政府會計制度”。

一、基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)執(zhí)行政府會計制度的差異和亮點

政府會計制度的核心是構(gòu)建政府預(yù)算會計和財務(wù)會計既適度分離，又相互銜接的政府雙功能會計核算模式，與原《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會計制度》相比有很大的不同，實行雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告的會計核算體系是政府會計制度與《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會計制度》相比的最大差異和亮點。

（一）引入平行記賬

基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)按照政府會計制度規(guī)定進(jìn)行財務(wù)會計和預(yù)算會計平行記賬，并設(shè)置了財務(wù)會計科目五類77項：其中資產(chǎn)類科目35項，負(fù)債類科目16項，凈資產(chǎn)類科目7項，收入類科目11項，費用類科目8項;設(shè)置預(yù)算會計科目三類26項：其中預(yù)算收入類科目9項，預(yù)算支出類科目8項，預(yù)算結(jié)余類科目9項，財務(wù)會計核算實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計核算實行收付實現(xiàn)制，對納入部門預(yù)算管理的涉及資金進(jìn)出收支業(yè)務(wù)，在采用財務(wù)會計核算的同時進(jìn)行預(yù)算會計核算，對其他業(yè)務(wù)，只進(jìn)行財務(wù)核算。通過財務(wù)會計核算形成財務(wù)報告，預(yù)算會計核算形成決算報告。

（二）計提折舊攤銷

政府會計制度規(guī)定：基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)性質(zhì)，在預(yù)計使用年限內(nèi)，按月計提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月計提折舊，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不再計提折舊，固定資產(chǎn)提足折舊后，無論能否繼續(xù)使用，均不再計提折舊;基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)對使用年限有限的無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，當(dāng)月增加的無形資產(chǎn)，當(dāng)月計提攤銷，當(dāng)月減少的無形資產(chǎn)，當(dāng)月不在計提攤銷，無形資產(chǎn)提足攤銷后，無論能否繼續(xù)使用，均不再計提攤銷。

（三）計提壞賬準(zhǔn)備

政府會計制度規(guī)定：基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)對應(yīng)收及預(yù)付款項應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)管理。定期分析、及時清理結(jié)算，不得長期掛賬，對收回后不需上繳財政的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款分別計提壞賬準(zhǔn)備。同時考慮到應(yīng)收在院病人醫(yī)療款產(chǎn)生壞賬的可能性極低，故明確未執(zhí)行收支兩條線的單位，除“應(yīng)收在院病人醫(yī)療款”以外的應(yīng)收醫(yī)療款和其他應(yīng)收款計提壞賬準(zhǔn)備，執(zhí)行收支兩條線管理的單位對除“應(yīng)收在院病人醫(yī)療款”、“應(yīng)收醫(yī)療款”外的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款提取壞賬準(zhǔn)備。

（四合并基建賬

政府會計制度規(guī)定：基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)對單位基本建設(shè)投資按規(guī)定統(tǒng)一會計核算，不再單獨建賬，簡化了單位基本建設(shè)業(yè)務(wù)的會計核算，有利于提高單位會計信息的完整性。

（五）增設(shè)“疫苗”明細(xì)科目

基于疫苗接種業(yè)務(wù)是基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的主要業(yè)務(wù)之一，政府會計制度在庫存物品、待結(jié)算醫(yī)療款、醫(yī)療收入、醫(yī)療支出、公共衛(wèi)生支出等科目的西藥科目下增設(shè)了“疫苗”明細(xì)科目進(jìn)行明細(xì)核算，以真實體現(xiàn)疫苗的進(jìn)、銷、存和收入支出情況，突出了行業(yè)特點。

（六）增設(shè)“結(jié)算差額”明細(xì)科目

政府會計制度規(guī)定：基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)同醫(yī)療保險等機(jī)構(gòu)結(jié)算時，因基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)按照醫(yī)療服務(wù)項目收費標(biāo)準(zhǔn)計算確定的應(yīng)收醫(yī)療款金額和醫(yī)療保險機(jī)構(gòu)等實際支付金額之間的差額應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整，但不包括基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)因違規(guī)治療等管理不善原因被醫(yī)療保險機(jī)構(gòu)等拒付的金額。實施收支兩條線管理的基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)調(diào)整待結(jié)算醫(yī)療款，故在待結(jié)算醫(yī)療款門急診收費和住院收費科目下增設(shè)“門急診結(jié)算差額”和“住院結(jié)算差額”明細(xì)科目;未實施收支兩條線管理的基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)調(diào)整醫(yī)療收入，故在醫(yī)療收入門急診收入和住院收入下增設(shè)“門急診計算差額”和“住院結(jié)算差額”明細(xì)科目。

二、基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)執(zhí)行政府會計制度的效果和影響

（一）統(tǒng)一了會計制度

政府會計制度整合了《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計制度》《醫(yī)院會計制度》《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)》等行政事業(yè)單位會計制度的內(nèi)容，基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)執(zhí)行政府會計制度與其他行政事業(yè)單位統(tǒng)一了會計制度，為政府部分合并財務(wù)報表和逐級匯總決算報表提供了制度保障基礎(chǔ)。

（二）強(qiáng)化了會計核算

政府會計制度實行財務(wù)會計和預(yù)算會計雙功能會計模式，按照普適性、特殊性、相關(guān)性原則設(shè)置了財務(wù)會計77項會計科目，預(yù)算會計26項會計科目，并設(shè)置明細(xì)科目135個。而原《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會計支付》只設(shè)置了財務(wù)會計35項會計科目。政府會計制度合理劃分了收支分類，按照基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)特性，詳細(xì)設(shè)置明細(xì)科目，分類核算，特別加強(qiáng)了對資金來源的核算。同時為了核算后勤、管理部門的費用，設(shè)置了管理費用科目。

（三）加強(qiáng)了預(yù)算管理

政府會計制度增加了以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計體系，采用收付實現(xiàn)制核算，有利于避免虛列預(yù)算收支的問題，并設(shè)置預(yù)算會計科目三類26項：其中預(yù)算收入類科目9項，預(yù)算支出類科目8項，預(yù)算結(jié)余類科目9項，并設(shè)置了相應(yīng)的明細(xì)科目，對單位發(fā)生的各項預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余分類按項明細(xì)化核算，單位預(yù)算執(zhí)行情況更加詳細(xì)、直觀，有利于預(yù)算控制和監(jiān)督。

（四）規(guī)范了資產(chǎn)管理

因原基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)不計提折舊攤銷，固定資產(chǎn)的賬面價值為固定資產(chǎn)原值，導(dǎo)致出現(xiàn)賬實不符現(xiàn)象，違反了政府會計實質(zhì)重于形式的原則，基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)也很難從賬面上了解固定資產(chǎn)的實際價值。按政府會計制度規(guī)定，對基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的固定資產(chǎn)和使用年限有限的無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)對應(yīng)固定資產(chǎn)的明細(xì)分類進(jìn)行明細(xì)核算，并計提折舊和攤銷，為準(zhǔn)確進(jìn)行會計核算，這就要求我們對本單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)進(jìn)行徹底的盤點清查，按照規(guī)范對固定資產(chǎn)重新分類、對使用年限、折舊年限逐一登記，必要時可借助信息化手段管理，真正提高我們的資產(chǎn)管理水平，而不僅僅是流于形式。

（五）增強(qiáng)了會計報告功能

政府會計制度實行財務(wù)報告和決算報告雙報告制度，財務(wù)報表反映單位財務(wù)狀況、運行狀況和現(xiàn)金流量等，預(yù)算報表反映單位預(yù)算執(zhí)行情況，報表附注對應(yīng)當(dāng)披露的內(nèi)容進(jìn)行了細(xì)化，全面反映了單位財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，提高單位會計信息的透明度和決策有用性具有重要意義，雙報告功能也讓政府部門可以從多角度審視單位的經(jīng)營情況。

三、基層醫(yī)療衛(wèi)生單位執(zhí)行政府會計制度的問題和建議

（一）固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷問題

2019年1月1日前基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)購入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)已一次性列支，此次補(bǔ)提折舊攤銷，因固定資金并入累計盈余，故直接減少累計盈余，增加折舊;但2019年1月起，計提折舊攤銷按政府會計制度增加相關(guān)費用，增加折舊，這等于是兩次重復(fù)支出，這是否合理，雖然結(jié)果到年底還是會因增加支出而減少累計盈余，但實際上還是增加了基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的支出;另外因政府會計制度費用類科目中只在業(yè)務(wù)活動費用下的醫(yī)療費用和單位管理費用下設(shè)置了固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷科目，按部門分類折舊后，公共衛(wèi)生部門的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，本應(yīng)計入業(yè)務(wù)活動費用下公共衛(wèi)生費用，但因公共衛(wèi)生費用下未設(shè)置固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷科目，目前，我們都計入了醫(yī)療費用中，而這樣做就會導(dǎo)致醫(yī)療費用、公共衛(wèi)生費用以及醫(yī)療盈余和公共衛(wèi)生盈余等科目金額信息的失真。

建議：一是從2019年1月起，對2019年1月1日前基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)購入的已一次性列支的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)提取折舊攤銷時，跟制度銜接一樣處理，即：借累計盈余-醫(yī)療盈余貸固定資產(chǎn)累計折舊/無形資產(chǎn)累計攤銷，避免重復(fù)支出問題;二是在業(yè)務(wù)活動費用的公共衛(wèi)生工費用和科教費用下增設(shè)固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷科目。

（二）醫(yī)保結(jié)算差額問題

實行收支兩條線管理的基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)，按政府會計會計制度和收支兩條線管理規(guī)定，業(yè)務(wù)收入通過待結(jié)算醫(yī)療款核算，并根據(jù)財政返還的金額或者財政確認(rèn)的金額，按比例確認(rèn)各項明細(xì)收入，實質(zhì)上這收入的確認(rèn)還是收付實現(xiàn)制，而藥品成本按照確認(rèn)的藥品收入來計算，這會導(dǎo)致期末藥房庫存的財務(wù)賬面金額和藥房的實際庫存金額有個差額，這個差額就是待結(jié)算醫(yī)療款中的藥品收入金額，因醫(yī)保實行總額控制預(yù)付制度，所以在年末當(dāng)醫(yī)保實際結(jié)算款小于單位應(yīng)收醫(yī)保款，也就是余款無法收回時，原基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會計制度下的會計處理為：借待結(jié)算醫(yī)療款明細(xì)項貸應(yīng)收醫(yī)療款，同時按照醫(yī)保拒付金額沖退待結(jié)算醫(yī)療款中的藥品收入金額借其他支出貸庫存物品-藥房藥品;政府會計制度的會計處理是借待結(jié)算醫(yī)療款-門急診結(jié)算差額/住院結(jié)算差額貸應(yīng)收醫(yī)療款，雖然對確認(rèn)無法收回的應(yīng)收款做了部分處理，但從待結(jié)算醫(yī)療款科目看，其實并未處理，這樣會導(dǎo)致藥房藥品的財務(wù)賬面金額與藥房的實際金額差額越來越大，從而影響基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會計報表等信息的質(zhì)量。

分析實行收支兩條線管理基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的應(yīng)收醫(yī)療款雖屬于收回后需上繳財政的應(yīng)收款項，但當(dāng)醫(yī)保實際結(jié)算款小于單位應(yīng)收款時，已確定余款已無法收回，也就是事實上的壞賬，因為相關(guān)的成本支出已經(jīng)發(fā)生，特別是藥房庫存藥品已經(jīng)發(fā)出，但未能確認(rèn)成本減少庫存藥品，所以僅按制度規(guī)定進(jìn)行的會計處理，個人覺得是有所欠缺的，至少應(yīng)對這部分事實存在的壞賬損失中的藥品成本作出會計處理。

（三）基金計提問題

政府會計制度對各項基金的計提比列均未有明確規(guī)定，建議能明確各項基金的計提比例。

（四）其他一些建議

基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)具有財務(wù)人員數(shù)量普遍較少，專業(yè)能力普遍不強(qiáng)的特點，而執(zhí)行政府會計制度后，基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財務(wù)核算內(nèi)容逐步完善，會計核算的要求更嚴(yán)格，財務(wù)管理水平要求更高，故建議：一要完善基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的現(xiàn)有財務(wù)信息系統(tǒng)，對基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)、成本核算、績效考核等實行信息化管理，依托財務(wù)信息化，來減輕基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財務(wù)人員的工作量;二要加強(qiáng)對基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財務(wù)人員的工作指導(dǎo)和業(yè)務(wù)培訓(xùn)，基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財務(wù)人員自身也要善于學(xué)習(xí)，不斷自身財務(wù)核算、財務(wù)管理水平。

四、結(jié)束語

基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)執(zhí)行政府會計制度，一方面規(guī)范了基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的會計基礎(chǔ)工作，促進(jìn)了基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的財務(wù)管理水平，另一方面也對基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的財務(wù)工作提出了更高的要求：既要能準(zhǔn)確進(jìn)行會計核算，又要能站在單位戰(zhàn)略決策和發(fā)展規(guī)劃的基礎(chǔ)上，推動有效的成本管理和全面預(yù)算管理。因此，需要我們進(jìn)行深入的學(xué)習(xí)、研究、探討，不斷提升自身財務(wù)工作能力，提高財務(wù)工作效率，確保財務(wù)會計信息質(zhì)量，為單位的發(fā)展做出我們的貢獻(xiàn)。

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