周華

【摘要】在羅斯福政府對(duì)金融市場(chǎng)的嚴(yán)格監(jiān)管下，美國(guó)證監(jiān)會(huì)曾長(zhǎng)期堅(jiān)持基于事實(shí)的信息披露規(guī)則。會(huì)計(jì)程序委員會(huì)表面上遵循了上述監(jiān)管理念，但也逐步添加了遞延所得稅、商譽(yù)、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、企業(yè)合并、合并財(cái)務(wù)報(bào)表等失當(dāng)規(guī)則。公認(rèn)會(huì)計(jì)原則實(shí)際上是“甲方”（上市公司）各種會(huì)計(jì)做法的大雜燴，由此所引起的爭(zhēng)端，最終導(dǎo)致會(huì)計(jì)程序委員會(huì)被會(huì)計(jì)原則委員會(huì)取代。

【關(guān)鍵詞】注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì);公共會(huì)計(jì)師行業(yè);會(huì)計(jì)程序委員會(huì);會(huì)計(jì)原則委員會(huì)

【中圖分類(lèi)號(hào)】F239

【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

【文章編號(hào)】1004-0994（2019）10-0049-7

一、會(huì)計(jì)程序委員會(huì)的時(shí)代背景

民主黨人富蘭克林·羅斯福在第一個(gè)總統(tǒng)任期內(nèi)（1933～1936年）推行“新政”，采用了后來(lái)被稱(chēng)作

“凱恩斯主義”的經(jīng)濟(jì)政策，贏得了美國(guó)民眾的支持。1936年，羅斯福競(jìng)選連任。其繼位者杜魯門(mén)于1948年批準(zhǔn)以控制歐洲為目的的“馬歇爾計(jì)劃”。至此，美蘇在第二次世界大戰(zhàn)期間建立起來(lái)的同盟關(guān)系宣告結(jié)束。之后的艾森豪威爾總統(tǒng)步杜魯門(mén)之后塵，繼續(xù)推行侵略擴(kuò)張政策，美國(guó)經(jīng)濟(jì)在艾森豪威爾執(zhí)政的8年中增長(zhǎng)緩慢，經(jīng)濟(jì)學(xué)家保羅·薩繆爾森稱(chēng)之為

“艾森豪威爾停滯”。整個(gè)20世紀(jì)50年代，美國(guó)證監(jiān)會(huì)和行業(yè)自律組織都沒(méi)有很好地履行自己的職責(zé)。困窘的預(yù)算限制使得美國(guó)證監(jiān)會(huì)不能在經(jīng)紀(jì)交易商檢查中發(fā)揮重要作用。

在美國(guó)證監(jiān)會(huì)早期，會(huì)計(jì)問(wèn)題并不是其面臨的最緊迫的議題。美國(guó)證監(jiān)會(huì)成立之后，華盛頓和華爾街之間最大的一場(chǎng)較量是圍繞《1935年公用事業(yè)控股公司法》展開(kāi)的。遏制金字塔式控股公司、重組公用事業(yè)行業(yè)被認(rèn)為是證監(jiān)會(huì)歷史上唯一有價(jià)值的貢獻(xiàn)，也是迄今為止最難取得的成就。第二次世界大戰(zhàn)前政界已經(jīng)表明態(tài)度，不希望因?yàn)闀?huì)計(jì)師堅(jiān)持嚴(yán)格

的收益計(jì)量程序而抑制投資者的熱情。美國(guó)證監(jiān)會(huì)第三任主席道格拉斯充分地認(rèn)識(shí)到了會(huì)計(jì)規(guī)則的重要性，但其意見(jiàn)未能得到貫徹。與道格拉斯持相同立場(chǎng)的還有美國(guó)證監(jiān)會(huì)委員羅伯特·E.海利。作為法學(xué)專(zhuān)家，他畢生堅(jiān)定地反對(duì)任何沒(méi)有證據(jù)的會(huì)計(jì)行為，其對(duì)待證券市場(chǎng)亂象的鮮明態(tài)度對(duì)美國(guó)證監(jiān)會(huì)早期的立場(chǎng)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。1936年和1937年，道格拉斯和海利一起敦促美國(guó)證監(jiān)會(huì)“按照《1933年證券法》所授予的權(quán)力在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方面起領(lǐng)導(dǎo)作用”。事實(shí)上，道格拉斯和海利的設(shè)想也不是創(chuàng)建會(huì)計(jì)規(guī)則，而是盡量匯總現(xiàn)有規(guī)則，形成外觀統(tǒng)一的會(huì)計(jì)規(guī)則。

美國(guó)證監(jiān)會(huì)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的無(wú)為立場(chǎng)還體現(xiàn)在證監(jiān)會(huì)主席蘭迪斯任命卡門(mén)·布勞為證監(jiān)會(huì)首任首席會(huì)計(jì)師，指示布勞不要制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而要努力執(zhí)行與公共會(huì)計(jì)師行業(yè)合作的政策。

二、公權(quán)私授：注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)獲得證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)

（一）布勞的游說(shuō)——公共會(huì)計(jì)師行業(yè)獲得會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)

?《1933年證券法》的發(fā)布，為美國(guó)的公共會(huì)計(jì)師行業(yè)開(kāi)辟了廣闊的業(yè)務(wù)市場(chǎng)。美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)似乎對(duì)執(zhí)掌審計(jì)權(quán)心滿(mǎn)意足，行業(yè)領(lǐng)袖并未覬覦會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)。而全美大學(xué)會(huì)計(jì)教師協(xié)會(huì)的態(tài)度就要積極得多，它在1936年年初改名為美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)，“制定會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”是它的一個(gè)重要目標(biāo)。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在命名重組當(dāng)年就發(fā)布了它的第一份公告——《影響公司報(bào)告的會(huì)計(jì)原則的暫行公告》。該公告以“成本和價(jià)值”、“收益計(jì)量”和“資本核算”總共短短三章的篇幅列出了20條原則，闡釋了會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論問(wèn)題，試圖糾正20世紀(jì)20年代上市公司的錯(cuò)誤做法。布勞對(duì)之大加贊賞[1]。

布勞在擔(dān)任首席會(huì)計(jì)師不久后就透露了擬將規(guī)則制定權(quán)交給公共會(huì)計(jì)師行業(yè)的想法，并一再敦促美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)采取行動(dòng)。1938年4月25日，美國(guó)證監(jiān)會(huì)5位委員以3∶2的投票結(jié)果采納了布勞的建議。道格拉斯發(fā)布了美國(guó)證監(jiān)會(huì)的會(huì)計(jì)政策《會(huì)計(jì)系列公告第4號(hào)》[2]，宣布了其將依賴(lài)于民間機(jī)構(gòu)制定具有“實(shí)質(zhì)性的權(quán)威支持”的會(huì)計(jì)規(guī)則的立場(chǎng)。但是，何謂“具有實(shí)質(zhì)性的權(quán)威支持”，聯(lián)邦法律并未給出明確的界定標(biāo)準(zhǔn)。

（二）公共會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)的重組與會(huì)計(jì)規(guī)則制定機(jī)構(gòu)的建立

1937年，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與美國(guó)注冊(cè)公共會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)合并。后者成立于1922年，由地方性的公共會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)聯(lián)合組成。

1.會(huì)計(jì)程序委員會(huì)的組建。在美國(guó)證監(jiān)會(huì)《會(huì)計(jì)系列公告第4號(hào)》的刺激下，為把自己打造成為

“具有實(shí)質(zhì)性的權(quán)威支持”的會(huì)計(jì)規(guī)則的制定機(jī)構(gòu)，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)理事會(huì)決定：會(huì)計(jì)程序委員會(huì)可以直接發(fā)布公告，而無(wú)須經(jīng)過(guò)該協(xié)會(huì)審批;會(huì)計(jì)程序委員會(huì)主席由該協(xié)會(huì)會(huì)長(zhǎng)兼任，成員從7人增加到21人;會(huì)計(jì)程序委員會(huì)發(fā)布的文件需經(jīng)過(guò)2/3多數(shù)通過(guò)。美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)一連串的舉動(dòng)得到了美國(guó)證監(jiān)會(huì)的認(rèn)可，兩者通過(guò)會(huì)議討論等形式共同制定了會(huì)計(jì)原則。美國(guó)的公共會(huì)計(jì)師行業(yè)在1933年取得公眾公司審計(jì)權(quán)之后，又獲得了信息披露規(guī)則的制定權(quán)，從此開(kāi)啟了獨(dú)霸證券市場(chǎng)審計(jì)權(quán)的新紀(jì)元。

美國(guó)證監(jiān)會(huì)之所以把規(guī)則制定權(quán)轉(zhuǎn)授公共會(huì)計(jì)師行業(yè)，根本原因在于：受聯(lián)邦憲法規(guī)定的立法架構(gòu)所限，美國(guó)根本不可能出現(xiàn)聯(lián)邦會(huì)計(jì)法規(guī)。美國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)待會(huì)計(jì)事務(wù)的態(tài)度是：放手讓公共會(huì)計(jì)行業(yè)去做并靜觀其變，必要時(shí)就收回規(guī)則制定權(quán)。

2.會(huì)計(jì)程序委員會(huì)的工作理念。1以遵從法律為基本理念。1938年，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)出版了桑德斯、哈特菲爾德和摩爾合著的《會(huì)計(jì)原則公告》一書(shū)，倡導(dǎo)“遵從法律制度”，要求企業(yè)為所有交易保存可靠的歷史記錄，這一立場(chǎng)顯然是符合實(shí)踐需要的，并且與1936年美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)出版的《影響公司報(bào)告的會(huì)計(jì)原則的暫行公告》理念相近[3]。2堅(jiān)持歷史成本會(huì)計(jì)。美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在染指證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)之初，采取的是堅(jiān)持歷史成本原則的堅(jiān)定立場(chǎng)，篤守配比原則、實(shí)現(xiàn)原則等會(huì)計(jì)傳統(tǒng)。美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)清楚地知道，美國(guó)證監(jiān)會(huì)強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息不能誤導(dǎo)投資者，歷史成本會(huì)計(jì)是唯一合適的選擇。

（三）“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”概念的形成

美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1934年1月在《公司賬目的審計(jì)》中所公布的簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告格式滿(mǎn)足了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)務(wù)操作的需要，并經(jīng)歷了五年的實(shí)踐檢驗(yàn)。普華會(huì)計(jì)公司因其主筆《統(tǒng)一的會(huì)計(jì)賬目》和擔(dān)任紐約證券交易所顧問(wèn)而美名遠(yuǎn)揚(yáng)。但1938年發(fā)生的麥克森·羅賓斯公司案卻讓普華會(huì)計(jì)公司面臨嚴(yán)峻形勢(shì)。普華會(huì)計(jì)公司辯稱(chēng)，其遵循了美聯(lián)儲(chǔ)1917年公布的《統(tǒng)一的會(huì)計(jì)賬目》所規(guī)定的審計(jì)程序，該案乃是串通舞弊，在現(xiàn)行審計(jì)程序下審計(jì)師是無(wú)能為力的。該案最終以普華會(huì)計(jì)公司上交其歷年收受麥克森·羅賓斯公司的審計(jì)費(fèi)結(jié)案。

1939年5月9日，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)理事會(huì)批準(zhǔn)了該協(xié)會(huì)附屬的審計(jì)程序委員會(huì)提交的《審計(jì)程序的擴(kuò)展》的報(bào)告。該報(bào)告主張把有關(guān)存貨和應(yīng)收款項(xiàng)的審計(jì)程序列為公認(rèn)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。同年9月18日，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)批準(zhǔn)了該報(bào)告的補(bǔ)充報(bào)告，并以《審計(jì)程序公告第1號(hào)：審計(jì)程序的擴(kuò)展》為名，將該報(bào)告及其補(bǔ)充報(bào)告予以公布。與1934年的簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告格式相比，新版的審計(jì)報(bào)告在審計(jì)范圍部分特別突出了“內(nèi)部控制系統(tǒng)”，并首次使用了“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”這個(gè)詞匯。從此，公認(rèn)會(huì)計(jì)原則被用于指稱(chēng)證券市場(chǎng)上的會(huì)計(jì)規(guī)則體系。

（四）會(huì)計(jì)程序委員會(huì)文件評(píng)介

會(huì)計(jì)程序委員會(huì)在1939～1959年間共發(fā)布了51份《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》（ARB）。以下簡(jiǎn)要評(píng)介存有較大爭(zhēng)議、對(duì)后世會(huì)計(jì)理論產(chǎn)生重大影響或者頗具思想性的會(huì)計(jì)研究公報(bào)。

1.1939年12月發(fā)布的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第4號(hào)：境外經(jīng)營(yíng)和外匯》。該公報(bào)規(guī)定，公眾公司應(yīng)當(dāng)將已實(shí)現(xiàn)的外匯利得或損失計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)表。這體現(xiàn)了會(huì)計(jì)程序委員會(huì)篤信歷史成本會(huì)計(jì)的立場(chǎng)。這種立場(chǎng)強(qiáng)調(diào)的是將已實(shí)現(xiàn)的外匯利得或損失計(jì)入利潤(rùn)表，與如今的外幣折算規(guī)則存在顯著的差異。針對(duì)境外的營(yíng)運(yùn)資產(chǎn)凈額的折算所可能出現(xiàn)的損失，該公報(bào)要求公眾公司單獨(dú)計(jì)算準(zhǔn)備金并予以說(shuō)明。

該公報(bào)可謂是外幣折算規(guī)則這一爭(zhēng)議頗大的會(huì)計(jì)疑難問(wèn)題的起源，這一問(wèn)題產(chǎn)生于編制合并報(bào)表的需要。企業(yè)集團(tuán)在編制合并報(bào)表之前，需要預(yù)先將境外經(jīng)營(yíng)的集團(tuán)成員的外幣報(bào)表按照編報(bào)合并報(bào)表之所需進(jìn)行折算，其中存在兩方面的問(wèn)題：其一，面對(duì)匯率波動(dòng)，企業(yè)集團(tuán)應(yīng)當(dāng)采用哪種匯率進(jìn)行折算;其二，對(duì)于報(bào)表折算所形成的折算差額，應(yīng)否計(jì)入當(dāng)期損益。在美國(guó)證券市場(chǎng)上，以公認(rèn)會(huì)計(jì)師行業(yè)為首的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界和理論界解答了上述兩個(gè)問(wèn)題，先后組合出了四種報(bào)表折算方法：流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法、貨幣與非貨幣項(xiàng)目法、時(shí)態(tài)法和單一匯率法。

1939年12月，《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第4號(hào)：境外經(jīng)營(yíng)與外匯》把流動(dòng)與非流動(dòng)性項(xiàng)目法界定成為公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。1953年，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將其自1938年至1953年所發(fā)布的42份《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》匯編為《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第43號(hào)：第1號(hào)至第42號(hào)會(huì)計(jì)研究公報(bào)重述和修訂》時(shí)，沿用了第4號(hào)公報(bào)中所規(guī)定的流動(dòng)與非流動(dòng)性項(xiàng)目法，僅有少許調(diào)整。直至1976年，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)出臺(tái)了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第8號(hào)——外幣交易和外幣報(bào)表的折算》，規(guī)定時(shí)態(tài)法為其在當(dāng)時(shí)唯一認(rèn)可的折算方法，流動(dòng)與非流動(dòng)性項(xiàng)目法才從證券市場(chǎng)的信息披露實(shí)務(wù)中消失。

2.1940年4月發(fā)布的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第5號(hào)：增值資產(chǎn)的折舊》。20世紀(jì)40年代，美國(guó)再次出現(xiàn)高達(dá)兩位數(shù)的通貨膨脹。針對(duì)企業(yè)記錄資產(chǎn)增值的做法，

《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第5號(hào)：增值資產(chǎn)的折舊》允許企業(yè)按增值后的資產(chǎn)金額計(jì)算折舊額。這體現(xiàn)了美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)縱容企業(yè)隨意調(diào)整賬面數(shù)字的態(tài)度。該公報(bào)提出：通常情況下，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以成本為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，企業(yè)賬簿中通常不應(yīng)當(dāng)記錄資產(chǎn)市值的增值。該公報(bào)考慮的是，如果賬簿中已經(jīng)記錄了資產(chǎn)的增值額，在這種情況下應(yīng)該如何對(duì)其進(jìn)行賬務(wù)處理。會(huì)計(jì)程序委員會(huì)認(rèn)為，如果賬簿中已經(jīng)記錄了資產(chǎn)增值，則在計(jì)算確定后續(xù)期間的利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)新的資產(chǎn)價(jià)值計(jì)提折舊。

會(huì)計(jì)程序委員會(huì)的22位委員中，有18位委員投贊成票、4位委員投了反對(duì)票。這四位反對(duì)者被獲準(zhǔn)將其意見(jiàn)扼要列入會(huì)計(jì)研究公報(bào)。這份令人大開(kāi)眼界的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第5號(hào)：增值資產(chǎn)的折舊》，一方面反映了由注冊(cè)會(huì)計(jì)師主導(dǎo)的會(huì)計(jì)程序委員會(huì)竭力迎合客戶(hù)要求的強(qiáng)烈傾向，另一方面反映了會(huì)計(jì)程序委員會(huì)缺乏指導(dǎo)理念的窘迫狀況。耐人尋味的是，一貫倡導(dǎo)歷史成本會(huì)計(jì)的利特爾頓投的是贊成票，比較推崇市值會(huì)計(jì)的佩頓反倒投的是反對(duì)票。

3.1944年12月發(fā)布的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第23號(hào)：所得稅的會(huì)計(jì)處理》。該公報(bào)提出“所得稅是企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用，在必要且可行時(shí)應(yīng)當(dāng)按照各個(gè)期間的會(huì)計(jì)利潤(rùn)予以分?jǐn)偂盵4]。“所得稅費(fèi)用”和“納稅影響會(huì)計(jì)法”的概念就此提出。該文件將稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)規(guī)則之間的差異區(qū)分為永久性差異和時(shí)間性差異，針對(duì)不重復(fù)出現(xiàn)的時(shí)間性差異的預(yù)期影響，該文件要求采用稅后凈額法或債務(wù)法進(jìn)行跨期分?jǐn)?，這種做法被稱(chēng)作“部分分?jǐn)偂薄⑺枚愐暈橘M(fèi)用（而不是利潤(rùn)分配）并進(jìn)行跨期分?jǐn)?，這是會(huì)計(jì)觀念上的一個(gè)重大轉(zhuǎn)變。就連美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的庇護(hù)者——美國(guó)證監(jiān)會(huì)（SEC），也在其1945年11月16日發(fā)布的《會(huì)計(jì)系列公告第53號(hào)》中對(duì)“所得稅是一項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)跨期分?jǐn)偂钡挠^點(diǎn)表示質(zhì)疑。美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)隨后作了回應(yīng)，但它堅(jiān)持己見(jiàn)，并未修改立場(chǎng)。

1950年的稅收法規(guī)允許應(yīng)急設(shè)備在60個(gè)月內(nèi)折舊完畢。1952年11月，會(huì)計(jì)程序委員會(huì)發(fā)布《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第42號(hào)：應(yīng)急設(shè)備——折舊、攤銷(xiāo)與所得稅》，引入了“遞延所得稅”這一概念，再度要求采用稅后凈額法或債務(wù)法進(jìn)行部分的跨期分?jǐn)偅⑹状伪磉_(dá)了其對(duì)債務(wù)法的偏好[5]。

1954年的稅收法規(guī)允許采用余額遞減法或年數(shù)總和法計(jì)提固定資產(chǎn)的折舊。同年10月，會(huì)計(jì)程序委員會(huì)發(fā)布的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第44號(hào)：余額遞減折舊》允許采用稅后凈額法或者債務(wù)法，要求在能夠合理確定確有稅款遞延的現(xiàn)象且該金額較大時(shí)計(jì)算相應(yīng)的所得稅影響。但該文件關(guān)于部分分?jǐn)偟囊?guī)定卻存在模糊性，因而招致諸多非議。鑒于此，會(huì)計(jì)程序委員會(huì)于1958年7月發(fā)布了《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第44號(hào)：余額遞減折舊（修訂）》，建議對(duì)所有重大的時(shí)間性差異都進(jìn)行跨期分?jǐn)?，這被稱(chēng)作“全面分?jǐn)偂薄?/p>

把所得稅視為費(fèi)用而不是利潤(rùn)分配，這是域外所得稅會(huì)計(jì)規(guī)則的理論基礎(chǔ)。然而，這種理念缺乏理論依據(jù)和實(shí)踐基礎(chǔ)。一方面，所得稅費(fèi)用的提法脫離實(shí)踐，有悖于常理。另一方面，所得稅費(fèi)用的提法即使在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的理論框架下也是難以自圓其說(shuō)的。

4.1944年12月發(fā)布的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第24號(hào)：無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理》。該公報(bào)把無(wú)形資產(chǎn)區(qū)分為兩類(lèi)。一類(lèi)是根據(jù)法律規(guī)定或合同約定，具有有限的使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)，如專(zhuān)利、著作權(quán)、租賃合同、許可證、附有固定期限的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)等。此類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)的成本在其壽命期間內(nèi)系統(tǒng)性地予以攤銷(xiāo)，計(jì)入各期利潤(rùn)表。另一類(lèi)是使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，如持續(xù)經(jīng)營(yíng)的品牌價(jià)值、商號(hào)品牌、商業(yè)秘密、客戶(hù)名單、永久特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、組織成本等。此類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)的成本可以持續(xù)保留在賬冊(cè)中，除非有證據(jù)表明其不再具備經(jīng)濟(jì)價(jià)值或者其使用期限已到。

該公報(bào)還把母公司的投資成本與其在子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值中所占份額之差界定為無(wú)形資產(chǎn)，并要求公眾公司比照上述兩類(lèi)規(guī)則處理。易言之，用于掩蓋摻水股票的金融術(shù)語(yǔ)——商譽(yù)也被當(dāng)作無(wú)形資產(chǎn)入賬了。

5.1947年7月發(fā)布的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第28號(hào)：一般準(zhǔn)備金的會(huì)計(jì)處理》。該公報(bào)提出，準(zhǔn)備金會(huì)計(jì)處理與財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)規(guī)則涉及大量的、復(fù)雜的問(wèn)題。針對(duì)這些問(wèn)題，會(huì)計(jì)程序委員會(huì)采取的第一個(gè)步驟是專(zhuān)門(mén)針對(duì)戰(zhàn)事相關(guān)的準(zhǔn)備金予以規(guī)范，這就是1942年1月出臺(tái)的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第13號(hào)：戰(zhàn)事期間的特殊準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理》和1946年10月出臺(tái)的《使用特殊戰(zhàn)事儲(chǔ)備的會(huì)計(jì)處理》。第28號(hào)會(huì)計(jì)研究公報(bào)是會(huì)計(jì)程序委員會(huì)采取的第二個(gè)步驟，該公報(bào)僅僅針對(duì)一般準(zhǔn)備金的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范。一般準(zhǔn)備金通常是指公認(rèn)會(huì)計(jì)原則未予以規(guī)范、不存在特定目的的準(zhǔn)備金。會(huì)計(jì)程序委員會(huì)還另行考慮了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、具有特定目的的準(zhǔn)備金、財(cái)務(wù)報(bào)表中的準(zhǔn)備金概念的統(tǒng)一等問(wèn)題。會(huì)計(jì)程序委員會(huì)決定，企業(yè)針對(duì)一般性的未確定的或有事項(xiàng)、不確定的未來(lái)期間的可能損失所計(jì)提的一般準(zhǔn)備金，不得沖減當(dāng)期利潤(rùn)。會(huì)計(jì)程序委員會(huì)推薦的最佳會(huì)計(jì)處理方案是直接從公積金中計(jì)提，次優(yōu)方案是視為對(duì)凈利潤(rùn)的分配。在次優(yōu)方案下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)明確列示分配前的凈利潤(rùn)和分配后的凈利潤(rùn)。

這份公報(bào)由21位委員會(huì)一致通過(guò)，有4位委員提出了保留意見(jiàn)?？傮w來(lái)看，該公報(bào)立論鮮明，立場(chǎng)正確，具有較高理論價(jià)值，這在整個(gè)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則中是不多見(jiàn)的。

6.1947年7月發(fā)布的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第29號(hào)：存貨計(jì)價(jià)》。該公報(bào)提出了“成本與市價(jià)孰低法”。該公報(bào)要求，當(dāng)貨物的有用性低于其成本時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其成本高出市價(jià)的部分計(jì)為當(dāng)期的損失。成本與市價(jià)孰低法在會(huì)計(jì)上有著悠久的歷史。如今，證券市場(chǎng)上開(kāi)始有人反對(duì)成本與市價(jià)孰低法，其理由往往集中于兩點(diǎn)：一是成本與市價(jià)孰低法對(duì)債權(quán)人有利，但對(duì)企業(yè)現(xiàn)有的股東、管理層和潛在的股東不利;二是本期的所謂“穩(wěn)健”做法，在未來(lái)期間必然會(huì)發(fā)生逆轉(zhuǎn)。顯然，成本與市價(jià)孰低法在邏輯上難以自圓其說(shuō)，存在顯著的理論缺陷。但美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)執(zhí)意將其寫(xiě)入公認(rèn)會(huì)計(jì)原則[6]。

計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備是缺乏法律依據(jù)的。因此，這個(gè)規(guī)則很容易被企業(yè)濫用，成為操縱報(bào)表數(shù)據(jù)的利器。一個(gè)常見(jiàn)的情形是用該規(guī)則調(diào)節(jié)各年度的利潤(rùn)：計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，可起到調(diào)減資產(chǎn)、調(diào)減利潤(rùn)的效果;轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，可起到調(diào)增資產(chǎn)、調(diào)增利潤(rùn)的效果。這樣，會(huì)計(jì)利潤(rùn)就可以在各年度間轉(zhuǎn)移。另一個(gè)情形是用于修飾財(cái)務(wù)報(bào)表：對(duì)于連年略微虧損的企業(yè)來(lái)說(shuō)，可能會(huì)先計(jì)提巨額的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備做出巨額虧損，再在以后年度轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備做出“利潤(rùn)”?？梢?jiàn)，計(jì)提和轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備所記載的資產(chǎn)和利潤(rùn)的增減僅僅是預(yù)期，并不代表企業(yè)的法律關(guān)系或經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的變動(dòng)。因此，成本與市價(jià)孰低法對(duì)報(bào)表使用者的益處有限而危害甚大。

7.1947年12月發(fā)布的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第32號(hào)：收益與盈余公積》。該公報(bào)明確指出，在制定利潤(rùn)表格式時(shí)，要特別注意遏制高估或低估利潤(rùn)的現(xiàn)象。設(shè)計(jì)利潤(rùn)表的一個(gè)重要目標(biāo)是，要避免推出任何有助于企業(yè)實(shí)現(xiàn)收益均衡的規(guī)則。雖然凈利潤(rùn)這一概念被廣泛使用，但實(shí)際上人們尚未給出統(tǒng)一的定義。

該公報(bào)研究了計(jì)算凈收益的“總括收益觀”和“當(dāng)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)觀”兩種理念，最終決定采用后者。根據(jù)“當(dāng)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)觀”，非常規(guī)項(xiàng)目不應(yīng)當(dāng)計(jì)入凈收益，而應(yīng)列報(bào)于凈收益數(shù)據(jù)之后。會(huì)計(jì)程序委員會(huì)認(rèn)為，雖然有些財(cái)務(wù)報(bào)告使用者有能力把那些容易扭曲財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的非平常項(xiàng)目和特別項(xiàng)目剔除，但是更多的使用者沒(méi)有經(jīng)過(guò)這樣的訓(xùn)練，沒(méi)有能力做到這樣。因此，有必要把非平常項(xiàng)目和特別項(xiàng)目從利潤(rùn)表剔除。顯然，“當(dāng)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)觀”有助于提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的縱向可比性（與自己的歷史同期數(shù)據(jù)相比）和橫向可比性（與同行企業(yè)的同期數(shù)據(jù)相比）。

這份公報(bào)引起了會(huì)計(jì)程序委員會(huì)與美國(guó)證監(jiān)會(huì)的公開(kāi)沖突。美國(guó)證監(jiān)會(huì)在該公報(bào)公布后當(dāng)即表示，證監(jiān)會(huì)已經(jīng)授權(quán)工作人員嚴(yán)加監(jiān)管，即便公眾公司遵循了該公報(bào)，也未必就是符合監(jiān)管規(guī)則的。1950年，美國(guó)證監(jiān)會(huì)在修訂版S—X條例（財(cái)務(wù)信息披露格式與內(nèi)容條例）中要求采用“總括收益觀”，這與第32號(hào)會(huì)計(jì)研究公報(bào)形成了正面沖突。隨后，美國(guó)證監(jiān)會(huì)與會(huì)計(jì)程序委員會(huì)找到了一個(gè)折中方案，即把非常規(guī)項(xiàng)目列為利潤(rùn)表的最后一項(xiàng)[7]。

8.1947年12月發(fā)布的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第33號(hào)：折舊與高成本》。針對(duì)通貨膨脹背景下公眾公司提出的以增值后的資產(chǎn)價(jià)值作為折舊額的計(jì)算基數(shù)這一問(wèn)題，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)研究主管卡門(mén)·布勞率領(lǐng)一個(gè)團(tuán)隊(duì)對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行了深入的調(diào)研。最終，會(huì)計(jì)程序委員會(huì)決定堅(jiān)持基于歷史成本計(jì)提折舊的傳統(tǒng)立場(chǎng)，并于1947年12月發(fā)布《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第33號(hào)：折舊與高成本》。該委員會(huì)認(rèn)為，在幣值尚不穩(wěn)定的情況下，改變會(huì)計(jì)規(guī)則的“時(shí)機(jī)尚不成熟”，因此，會(huì)計(jì)規(guī)則不應(yīng)有急劇的變化。1948年10月，會(huì)計(jì)程序委員會(huì)對(duì)第33號(hào)會(huì)計(jì)研究公報(bào)進(jìn)行了補(bǔ)充修改，主張按照貨幣貶值后的價(jià)格水平對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行重述。這份修改決議以17∶4得以通過(guò)。

9.1948年11月發(fā)布的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第37號(hào)：股票期權(quán)的會(huì)計(jì)處理》。該公報(bào)開(kāi)宗明義地指出，公眾公司發(fā)行給高管及其他員工的股票期權(quán)是企業(yè)為購(gòu)買(mǎi)這些人員的勞務(wù)而付出的成本，因此，應(yīng)當(dāng)比照職工薪酬予以處理。主要的問(wèn)題有兩個(gè)：一是相關(guān)代價(jià)的入賬日期如何確定;二是如何確定相關(guān)代價(jià)的金額。該公告所界定的入賬日期是“授權(quán)對(duì)象取得期權(quán)賦予的財(cái)產(chǎn)權(quán)利之日”。值得注意的是，該公報(bào)使用了“公允價(jià)值”這一概念，要求企業(yè)按照公允價(jià)值計(jì)量股票期權(quán)所換得的勞務(wù)的價(jià)值，并將公允價(jià)值的計(jì)量方法界定為行權(quán)價(jià)與公平市價(jià)之差。這種算法被會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第25號(hào)意見(jiàn)書(shū)沿用，并在第123號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告中被命名為“內(nèi)在價(jià)值法”。根據(jù)這種算法所計(jì)算的期權(quán)代價(jià)往往較低，這是因?yàn)椋谑跈?quán)日，期權(quán)的行權(quán)價(jià)往往與股票的公平市價(jià)相差不大。

10.1950年9月發(fā)布的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第40號(hào)：企業(yè)合并》。

（1）權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法相關(guān)規(guī)則的出臺(tái)。第40號(hào)會(huì)計(jì)研究公報(bào)把企業(yè)合并區(qū)分為既往所有權(quán)的延續(xù)或者新的所有權(quán)，前者被稱(chēng)作權(quán)益結(jié)合，后者被稱(chēng)作購(gòu)買(mǎi)，并分別規(guī)定了各自的會(huì)計(jì)處理方法。權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法不是第40號(hào)會(huì)計(jì)研究公報(bào)的發(fā)明，而是早已有之。該公報(bào)只不過(guò)是把這兩種做法總結(jié)了一遍。該公報(bào)的規(guī)則被完整編入1953年6月發(fā)布的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第43號(hào)：會(huì)計(jì)研究公報(bào)重述與修訂》。公眾公司更喜歡權(quán)益結(jié)合法還是更喜歡購(gòu)買(mǎi)法？當(dāng)然是前者。原因在于，1944年12月發(fā)布的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第24號(hào)：無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理》和1953年6月發(fā)布的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第43號(hào)：會(huì)計(jì)研究公報(bào)重述與修訂》所倡導(dǎo)的對(duì)商譽(yù)進(jìn)行攤銷(xiāo)的處理方法會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的利潤(rùn)數(shù)字變得更低，因此，公眾公司的經(jīng)理們普遍不偏好購(gòu)買(mǎi)法。

（2）“企業(yè)合并”概念及其相關(guān)規(guī)則的設(shè)計(jì)理念。眾所周知，企業(yè)合并的會(huì)計(jì)規(guī)則實(shí)際上在法律規(guī)定的吸收合并和新設(shè)合并之外，創(chuàng)設(shè)了一個(gè)叫做“控股合并”的新概念。這一概念是從證券分析的角度提出來(lái)的?？毓珊喜⒉⒉皇菓T常意義、法律意義上的企業(yè)合并。但準(zhǔn)則認(rèn)為，此時(shí)投資方和被投資方形成了企業(yè)集團(tuán)，即它們作為集團(tuán)成員，形成了母子公司關(guān)系，因此，母公司需要根據(jù)母子公司各自的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表編制合并報(bào)表，從而反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。這就需要制定統(tǒng)一的編報(bào)規(guī)則?？梢?jiàn)，控股合并與合并報(bào)表系同義語(yǔ)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際上把需要編制合并報(bào)表的股權(quán)投資行為也定義為“企業(yè)合并”了。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則語(yǔ)境下的企業(yè)合并帶來(lái)了兩個(gè)問(wèn)題。第一，吸收合并下如何記載所收購(gòu)的企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。究竟是照抄被吸收企業(yè)的賬面數(shù)據(jù)，還是按照公允價(jià)值重新計(jì)算？第二，控股合并的情形下，編制合并報(bào)表時(shí)要不要對(duì)子公司的賬面數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整。究竟是照抄被投資公司的賬面數(shù)據(jù)，還是按照公允價(jià)值重新計(jì)算？公眾公司的做法有兩種：一種做法是

“權(quán)益結(jié)合法”，即被吸收企業(yè)（或子公司）的資產(chǎn)和負(fù)債仍然按照原賬面價(jià)值記載，不調(diào)整為公允價(jià)值。另一種做法是“購(gòu)買(mǎi)法”，即被吸收企業(yè)（或子公司）的資產(chǎn)和負(fù)債按照公允價(jià)值重新計(jì)算。這兩種做法自20世紀(jì)中葉起就在美國(guó)證券市場(chǎng)上的公眾公司會(huì)計(jì)實(shí)踐中長(zhǎng)期并存并引發(fā)了數(shù)十年的爭(zhēng)論，最終，美國(guó)證券市場(chǎng)于2001年確定以購(gòu)買(mǎi)法作為唯一的會(huì)計(jì)處理方法。但爭(zhēng)論仍未結(jié)束。

11.1954年10月發(fā)布的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第44號(hào)：余額遞減折舊法》。余額遞減法在美國(guó)的流行源于1953年美國(guó)聯(lián)邦稅收法案的認(rèn)可，稅法允許企業(yè)在稅前扣除其采用余額遞減法計(jì)提的折舊。會(huì)計(jì)程序委員會(huì)指出，余額遞減法和年數(shù)總和法都是“系統(tǒng)且合理的”折舊方法。由于公眾公司在納稅申報(bào)時(shí)往往傾向于使用加速折舊法盡量減少其應(yīng)納稅額，而在披露證券相關(guān)信息時(shí)往往傾向于使用直線法“拉升”其財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，因此，二者之間往往會(huì)產(chǎn)生差異，遞延所得稅的計(jì)算遂成為一個(gè)比較棘手的問(wèn)題。

12.1957年1月發(fā)布的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第48號(hào)：企業(yè)合并》。該公報(bào)延續(xù)了第40號(hào)和第43號(hào)會(huì)計(jì)研究公報(bào)中的立場(chǎng)，并進(jìn)一步放松了權(quán)益結(jié)合的認(rèn)定條件。該公報(bào)不再要求“參與企業(yè)合并的各方的業(yè)務(wù)活動(dòng)具有相似性或者互補(bǔ)性”，也不再認(rèn)為參與合并的雙方的相對(duì)規(guī)模是決定性因素——只有當(dāng)一家公司是另一家公司的10倍至20倍及以上規(guī)模時(shí)，才可以把該項(xiàng)企業(yè)合并認(rèn)定為是購(gòu)買(mǎi)而不是權(quán)益結(jié)合。

13.1958年3月發(fā)布的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第49號(hào)：每股收益》。該公報(bào)規(guī)定的計(jì)算規(guī)則缺乏理論依據(jù)，從而引發(fā)了學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的聲討。證券分析師們喜歡拿每股收益數(shù)字來(lái)“說(shuō)事兒”。比較流行的觀點(diǎn)是用每股收益乘以市盈率的方法來(lái)估計(jì)股價(jià)，“理論模型”是：某只股票的估計(jì)價(jià)格=該只股票的每股收益×參照市盈率。但這只不過(guò)是一種簡(jiǎn)單的類(lèi)推分析思路，沒(méi)有多少技術(shù)含量。這種采用“凈利潤(rùn)”數(shù)字進(jìn)行證券估值的金融分析方法把利潤(rùn)表引向了證券分析的邪路，是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表價(jià)值的嚴(yán)重歪曲，對(duì)證券投資者具有較強(qiáng)的誤導(dǎo)性，因而受到了實(shí)務(wù)界人士廣泛的批評(píng)。金融分析師行業(yè)指出，會(huì)計(jì)信息并不是金融分析師的唯一信息來(lái)源。這種立場(chǎng)恰恰證明那種竭力把利潤(rùn)表與股價(jià)建立關(guān)聯(lián)的做法存在問(wèn)題。

14.1958年10月的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第50號(hào)：或有事項(xiàng)》。該公報(bào)要求企業(yè)在賬簿中記載那些結(jié)果可以合理預(yù)計(jì)的或有損失。該公報(bào)一方面認(rèn)為，或有負(fù)債和或有資產(chǎn)不符合負(fù)債或資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件，因此，企業(yè)不應(yīng)予以確認(rèn)，而只應(yīng)當(dāng)作披露處理;另一方面認(rèn)為，如果或有事項(xiàng)的結(jié)果是能夠合理預(yù)計(jì)的，那么公眾公司應(yīng)當(dāng)將那些預(yù)計(jì)會(huì)導(dǎo)致?lián)p失的或有事項(xiàng)作為預(yù)計(jì)負(fù)債做入賬處理，對(duì)于那些預(yù)計(jì)會(huì)產(chǎn)生利得的事項(xiàng)，則不應(yīng)做入賬處理，只需披露即可。預(yù)計(jì)負(fù)債是謹(jǐn)慎性原則（或稱(chēng)穩(wěn)健性原則）在資產(chǎn)負(fù)債表右側(cè)的推廣應(yīng)用。預(yù)計(jì)負(fù)債的會(huì)計(jì)規(guī)則與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)一樣，屬于失當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)規(guī)則。預(yù)計(jì)負(fù)債缺乏明確的債權(quán)人，并非常規(guī)意義上的負(fù)債，其邏輯比較牽強(qiáng)。

15.1959年8月發(fā)布的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第51號(hào)：合并財(cái)務(wù)報(bào)表》。該公報(bào)稱(chēng)，“合并報(bào)表的目的是為母公司的股東和債權(quán)人列報(bào)母公司和子公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，就好像該集團(tuán)是一個(gè)擁有眾多分公司的單一公司”。該公報(bào)是以“合并報(bào)表比單獨(dú)報(bào)表更有意義”為假設(shè)前提的。該公報(bào)所引發(fā)的爭(zhēng)議至今尚未平息。鯨魚(yú)不是魚(yú)，合并報(bào)表不是會(huì)計(jì)報(bào)表。原因在于三個(gè)方面：第一，企業(yè)集團(tuán)不是從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的民事主體;第二，會(huì)計(jì)要素之概念不適用于企業(yè)集團(tuán);第三，合并報(bào)表有悖于會(huì)計(jì)原理和立法理念。

域外理論為了推廣合并報(bào)表，宣稱(chēng)“法律主體一定是會(huì)計(jì)主體，會(huì)計(jì)主體不一定是法律主體”，試圖藉此來(lái)論證將企業(yè)集團(tuán)視為會(huì)計(jì)主體的合理性，進(jìn)而論證把合并報(bào)表視為會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性。但這種論證存在循環(huán)論證、偷換概念等邏輯問(wèn)題，不過(guò)是欲蓋彌彰。合并報(bào)表在理論上存有爭(zhēng)議，在實(shí)踐中也存在不少問(wèn)題。有些學(xué)者認(rèn)為，合并報(bào)表主要對(duì)母公司的股東和潛在投資者具有一定參考價(jià)值，但對(duì)合并各方的債權(quán)人和子公司的少數(shù)股東只有有限的用途。雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)榜自身是為投資者服務(wù)的，但證券分析師卻常常猛烈抨擊合并報(bào)表。他們認(rèn)為，對(duì)于多元化經(jīng)營(yíng)的控股企業(yè)來(lái)說(shuō)，其跨行業(yè)集團(tuán)的合并報(bào)表包羅萬(wàn)象，不能用于比較分析、行業(yè)分析，究竟有什么用途呢？或許分部報(bào)告更實(shí)用一些。

耐人尋味的是，《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第51號(hào)：合并財(cái)務(wù)報(bào)表》是會(huì)計(jì)程序委員會(huì)的21位委員一致投票通過(guò)的，但是有9位委員投贊成票時(shí)提出了保留意見(jiàn)，他們的保留意見(jiàn)收錄于該公報(bào)的最后。

（五）準(zhǔn)備金會(huì)計(jì)的出籠

19世紀(jì)末，美國(guó)尚未形成全國(guó)性的資本市場(chǎng)，這一時(shí)期，公共會(huì)計(jì)師行業(yè)主要以商業(yè)銀行為行業(yè)利益的庇護(hù)者，通過(guò)對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行鑒證來(lái)謀生存。隨著周轉(zhuǎn)資本的安全邊際和2∶1的流動(dòng)比率成為銀行授信的標(biāo)準(zhǔn)，公共會(huì)計(jì)師便主要承擔(dān)了驗(yàn)證資產(chǎn)負(fù)債表中的流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債的工作。對(duì)于商業(yè)銀行來(lái)說(shuō)，它們需要了解發(fā)生預(yù)期損失的可能性，喜歡按成本與市價(jià)孰低法計(jì)量存貨的價(jià)值，有意降低貸款申請(qǐng)人的資產(chǎn)賬面價(jià)值，鼓勵(lì)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金;它們提出了謹(jǐn)慎性原則的要求，公共會(huì)計(jì)師行業(yè)這個(gè)中介行業(yè)便按客戶(hù)的需要把謹(jǐn)慎性原則列入了自己的職業(yè)信條。

在謹(jǐn)慎性原則下所記載的數(shù)字缺乏原始憑證的支持，因此，依會(huì)計(jì)原理即可完全否定謹(jǐn)慎性原則的合理性。但這一原則卻被公共會(huì)計(jì)師行業(yè)一而再再而三地予以推廣。第二次世界大戰(zhàn)結(jié)束后的通貨膨脹使得企業(yè)管理層開(kāi)始批評(píng)歷史成本會(huì)計(jì)，他們說(shuō)利潤(rùn)被“高估”了。對(duì)此，會(huì)計(jì)程序委員會(huì)給出的解決辦法是推出“準(zhǔn)備金會(huì)計(jì)”，允許企業(yè)管理層針對(duì)或有事項(xiàng)、存貨和戰(zhàn)爭(zhēng)善后事項(xiàng)等記錄準(zhǔn)備金，這樣他們就能自如地對(duì)盈余數(shù)字進(jìn)行“管理”。美國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)允許公司設(shè)置“未來(lái)?yè)p失準(zhǔn)備金”的做法非常憤慨[8]。

準(zhǔn)備金會(huì)計(jì)是植入證券監(jiān)管制度中的特洛伊木馬。公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的制定者每每在推出準(zhǔn)備金會(huì)計(jì)時(shí)，一再重申反對(duì)計(jì)提秘密準(zhǔn)備，這簡(jiǎn)直可以跟“此地?zé)o銀三百兩”相媲美。

（六）會(huì)計(jì)規(guī)則制定者對(duì)通貨膨脹的反應(yīng)

面對(duì)嚴(yán)重的物價(jià)上漲，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1947年設(shè)立了由40多人組成的企業(yè)收益研究組，該研究組的主要成果是針對(duì)多種不同的收益計(jì)量方法的可行性進(jìn)行評(píng)價(jià)。1952年，企業(yè)收益研究組針對(duì)“物價(jià)變動(dòng)對(duì)收益的影響”這一問(wèn)題在報(bào)告中提出，會(huì)計(jì)報(bào)告目前仍應(yīng)以歷史成本為重點(diǎn)，但是應(yīng)考慮逐步按物價(jià)水平進(jìn)行調(diào)整。該報(bào)告建議采用補(bǔ)充報(bào)告反映物價(jià)變化。1953年，會(huì)計(jì)程序委員會(huì)發(fā)布的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第43號(hào)：會(huì)計(jì)研究公報(bào)重述與修訂》重申了歷史成本會(huì)計(jì)的立場(chǎng)。

美國(guó)證監(jiān)會(huì)否定了美國(guó)鋼鐵公司以《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第33號(hào)：折舊與重置成本》為借口、按照重置成本計(jì)提折舊的做法，卻默許了克萊斯勒公司采用的加速折舊法。這使得積極推行重置成本理念的喬治·O·梅很沮喪。企業(yè)收益研究組雖然并沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)產(chǎn)生較大影響，但是它卻開(kāi)啟了規(guī)范研究的“黃金時(shí)代”[8]。隨后的20世紀(jì)60年代涌現(xiàn)出了大批新穎的觀點(diǎn)，公允價(jià)值會(huì)計(jì)理念再度抬頭。

三、會(huì)計(jì)程序委員會(huì)被會(huì)計(jì)原則委員會(huì)取代

20世紀(jì)50年代，會(huì)計(jì)程序委員會(huì)飽受指責(zé)，主要原因有三個(gè)：其一，它總是采取“救火式”的方法制定公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，缺乏自己的理論武器;其二，它未能廣泛搜集企業(yè)管理層與證券投資者的意見(jiàn);其三，它未能有效遏制日益猖獗的誤導(dǎo)性財(cái)務(wù)報(bào)告。

1957年10月，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)新任會(huì)長(zhǎng)詹寧斯基于前任會(huì)長(zhǎng)伊頓所設(shè)研究組的發(fā)現(xiàn)提出，應(yīng)當(dāng)改進(jìn)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的制定程序，加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定工作，重新研究會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)概念并以之為基礎(chǔ)對(duì)眾多的會(huì)計(jì)規(guī)則進(jìn)行提煉[9]。他在1957年12月成立了一個(gè)由公共會(huì)計(jì)師、上市公司財(cái)務(wù)經(jīng)理、美國(guó)證監(jiān)會(huì)首席會(huì)計(jì)師和學(xué)者共同組成的研究項(xiàng)目特別委員會(huì)。該委員會(huì)于次年12月提交報(bào)告，建議設(shè)立會(huì)計(jì)原則委員會(huì)取代會(huì)計(jì)程序委員會(huì)，同時(shí)成立為會(huì)計(jì)原則委員會(huì)提供理論支持的會(huì)計(jì)研究部。

1959年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)設(shè)立會(huì)計(jì)原則委員會(huì)行使規(guī)則制定權(quán)，取代了會(huì)計(jì)程序委員會(huì)。同年9月11日，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)召開(kāi)第一次例會(huì)，公認(rèn)會(huì)計(jì)原則從此進(jìn)入了會(huì)計(jì)原則委員會(huì)的時(shí)代。

本文為《會(huì)計(jì)規(guī)則的由來(lái)》系列文章之四。

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