唐衍軍 蔣堯明

【摘要】公司制與合伙制是會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制前后的兩種基本組織原型，其在決策權(quán)配置、收益分配和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)方式三個(gè)方面均存在系統(tǒng)性差異。會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制的審計(jì)質(zhì)量提高效應(yīng)來(lái)自于組織原型變革所引致的治理結(jié)構(gòu)的整體變化：合伙制下剩余收益的共享機(jī)制有助于激發(fā)審計(jì)師的工作熱情，將具體事務(wù)的決策權(quán)賦予執(zhí)業(yè)審計(jì)師有助于其執(zhí)業(yè)積極性的發(fā)揮，而風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)機(jī)制的約束更能促使審計(jì)師主動(dòng)遵守財(cái)經(jīng)法規(guī)與職業(yè)道德、有效識(shí)別和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】組織原型;治理結(jié)構(gòu);合伙制;轉(zhuǎn)制;審計(jì)質(zhì)量

【中圖分類號(hào)】F239

【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

【文章編號(hào)】1004-0994（2019）13-0116-5

一、引言

當(dāng)前我國(guó)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所（簡(jiǎn)稱“事務(wù)所”）普遍完成了工商注冊(cè)，組織形式主要由原來(lái)的公司制轉(zhuǎn)變?yōu)樘厥馄胀ê匣镏?。事?wù)所轉(zhuǎn)制的效果特別是轉(zhuǎn)制所引致的審計(jì)質(zhì)量提高效應(yīng)，成為學(xué)者們研究的熱點(diǎn)[1-3]。朱小平、葉友[4]認(rèn)為，對(duì)于事務(wù)所應(yīng)該采取合伙制的理論探索，國(guó)內(nèi)學(xué)者僅局限于事務(wù)所與外部的關(guān)系，而較少?gòu)氖聞?wù)所的企業(yè)本質(zhì)特征出發(fā)進(jìn)行論述。這一觀點(diǎn)對(duì)于當(dāng)前事務(wù)所轉(zhuǎn)制效果的研究仍有重要的啟示意義。事務(wù)所不同的組織形式代表著不同的治理結(jié)構(gòu)[5]，對(duì)事務(wù)所轉(zhuǎn)制效果的研究需要借鑒企業(yè)理論的研究方法。

組織原型理論為探討組織形式變遷及其績(jī)效問題提供了一個(gè)獨(dú)特視角[6]。組織原型理論認(rèn)為，新組織形式的產(chǎn)生并不是徹頭徹尾地原創(chuàng)，需要以業(yè)已存在的制度化組織要素為原料[7]。特殊普通合伙是對(duì)在歐美專業(yè)服務(wù)企業(yè)中所盛行的有限責(zé)任合伙組織形式的創(chuàng)新[8]，普通合伙、有限責(zé)任合伙與特殊普通合伙之間在經(jīng)營(yíng)管理和收益分配方面沒有實(shí)質(zhì)性差別，也均未改變合伙人對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)的“兜底”責(zé)任承擔(dān)方式，其主要差別僅在于無(wú)過錯(cuò)合伙人對(duì)合伙債務(wù)連帶賠償責(zé)任的承擔(dān)方式與程度不同。從這個(gè)意義上來(lái)說，公司制與合伙制分別代表了事務(wù)所轉(zhuǎn)制前后的兩種基本組織原型。本文將事務(wù)所轉(zhuǎn)制效果的分析置于組織原型變革背景之下，分析公司制與合伙制兩種組織原型的內(nèi)部權(quán)責(zé)配置機(jī)制差異所導(dǎo)致的審計(jì)質(zhì)量變化，從內(nèi)部激勵(lì)因素著手對(duì)審計(jì)質(zhì)量提升機(jī)理進(jìn)行系統(tǒng)性考察，并在企業(yè)理論與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)研究的基礎(chǔ)上進(jìn)行拓展研究。

二、組織原型變革：事務(wù)所由公司制到合伙制

新組織形式產(chǎn)生于制度創(chuàng)業(yè)者創(chuàng)造性地組合多種組織樣板的要素[9]。我國(guó)事務(wù)所的組織變革與組織合法性的取得，是由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（簡(jiǎn)稱“中注協(xié)”）作為制度創(chuàng)業(yè)者主體，在借鑒現(xiàn)有組織原型的基礎(chǔ)上而完成的。

1.有限責(zé)任合伙事務(wù)所的誕生。在美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的早期階段，普遍存在采用公司制組織形式的“審計(jì)公司”。隨著1938年《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》的出臺(tái)，公司制事務(wù)所被明令禁止，除了極小部分的個(gè)人獨(dú)資事務(wù)所，普通合伙成為事務(wù)所組織形式的唯一選擇。20世紀(jì)60年代末期，在業(yè)界對(duì)審計(jì)執(zhí)業(yè)團(tuán)隊(duì)進(jìn)行有限責(zé)任保護(hù)的呼聲下，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)解除了對(duì)有限責(zé)任公司制的禁令，部分事務(wù)所又重新變更為公司制。20世紀(jì)80年代的“儲(chǔ)貸危機(jī)”引發(fā)了對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和律師事務(wù)所的“訴訟爆炸”，促進(jìn)了有限責(zé)任合伙組織形式的誕生。1996年，美國(guó)統(tǒng)一州法委員會(huì)在協(xié)調(diào)各州有限責(zé)任合伙立法的基礎(chǔ)上對(duì)《統(tǒng)一合伙法》進(jìn)行了修改，規(guī)定正式采納有限責(zé)任合伙組織形式。

2.我國(guó)事務(wù)所特殊普通合伙轉(zhuǎn)制歷程。1949年10月后的很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，我國(guó)企業(yè)類型的劃分主要以所有制性質(zhì)、行業(yè)、地域等為標(biāo)準(zhǔn)，法律上并沒有合伙這種以出資方式劃分的企業(yè)形態(tài)。改革開放以來(lái)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式呈現(xiàn)多樣化，國(guó)家也加強(qiáng)了立法工作，將合伙企業(yè)作為與公司制企業(yè)并存的企業(yè)形態(tài)加以規(guī)范。盡管1993年財(cái)政部頒布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定了事務(wù)所組織形式有普通合伙與有限公司兩種，但出于規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)等因素的考慮，大部分事務(wù)所注冊(cè)為公司制。公司制下的股東僅以出資額為限對(duì)共同債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，不利于審計(jì)師執(zhí)業(yè)審慎性的保持，無(wú)法保證審計(jì)質(zhì)量，而出資人數(shù)量50人以內(nèi)的限制，更不利于事務(wù)所的規(guī)模化發(fā)展。

制度環(huán)境中存在各種可供制度創(chuàng)業(yè)者選擇運(yùn)用的組織樣板[10]，20世紀(jì)90年代美國(guó)有限責(zé)任合伙的立法進(jìn)程，為我國(guó)事務(wù)所組織形式的變革探索帶來(lái)了有益啟示。中注協(xié)成立了有限責(zé)任合伙立法課題組，積極推動(dòng)合伙立法工作。2006年我國(guó)修訂的《合伙企業(yè)法》規(guī)定，“以專業(yè)知識(shí)和專門技能為客戶提供有償服務(wù)的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，可以設(shè)立為特殊的普通合伙企業(yè)。”這一規(guī)定為我國(guó)事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式掃除了法律障礙。財(cái)政部、國(guó)家工商總局于2010年1月聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，大力推行特殊普通合伙制。在政府部門與中注協(xié)的大力推動(dòng)下，國(guó)內(nèi)大型事務(wù)所和具有證券資格的事務(wù)所在2013年年底之前陸續(xù)完成工商注冊(cè)，采用了特殊普通合伙制組織形式。

3.特殊普通合伙相較合伙組織原型的特殊之處。制度創(chuàng)業(yè)者有意識(shí)地選擇特定組織樣板的要素，如吸收利益相關(guān)者所偏好的樣板中的要素以獲得特定的支持[11]。特殊普通合伙制是在普通合伙制與英美有限責(zé)任合伙制基礎(chǔ)上的一種制度創(chuàng)新，采用這一組織形式有助于減輕無(wú)過錯(cuò)合伙人的責(zé)任。特殊普通合伙未改變合伙人對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)的“兜底”責(zé)任承擔(dān)方式，其特殊之處僅體現(xiàn)在無(wú)過錯(cuò)合伙人對(duì)合伙債務(wù)的連帶賠償責(zé)任承擔(dān)方式與程度上。普通合伙企業(yè)中無(wú)過錯(cuò)合伙人所承擔(dān)的連帶責(zé)任為無(wú)限責(zé)任，有限責(zé)任合伙企業(yè)中無(wú)過錯(cuò)合伙人僅以出資額為限承擔(dān)有限連帶責(zé)任。而在特殊普通合伙企業(yè)中，合伙人在多數(shù)情況下對(duì)合伙債務(wù)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或無(wú)限連帶責(zé)任，僅在某一合伙人的過錯(cuò)性質(zhì)為故意或重大過失時(shí)，無(wú)過錯(cuò)合伙人才有可能承擔(dān)有限責(zé)任。相較于普通合伙，會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式，使得無(wú)過錯(cuò)合伙人對(duì)于其他合伙人因故意或重大過失所造成的損失免于承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。無(wú)過錯(cuò)合伙人根據(jù)他人過錯(cuò)的程度或主觀傾向不同而視情況分別承擔(dān)有區(qū)別的連帶責(zé)任，對(duì)無(wú)過錯(cuò)合伙人進(jìn)行責(zé)任保護(hù)的同時(shí)，也有助于事務(wù)所內(nèi)部監(jiān)督、業(yè)務(wù)質(zhì)量控制以及合伙文化的建立與形成。但在有限責(zé)任合伙中，無(wú)過錯(cuò)合伙人對(duì)過錯(cuò)合伙人過失行為所造成的損失僅需以其合伙財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)有限連帶責(zé)任，這在某種程度上減弱了合伙人之間相互監(jiān)督的動(dòng)力，也弱化了合伙人之間風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、收益共享的合伙文化氛圍。特殊普通合伙事務(wù)所在合伙人責(zé)任、監(jiān)督與質(zhì)量控制方面實(shí)現(xiàn)了有機(jī)統(tǒng)一，有助于在對(duì)無(wú)過錯(cuò)合伙人進(jìn)行有限責(zé)任保護(hù)的同時(shí)提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

三、組織原型比較：公司制與合伙制的主要差異

1.在決策權(quán)配置方面的差異。有限責(zé)任制公司遵循的是以股權(quán)為基礎(chǔ)分配決策權(quán)的機(jī)制。公司是“資合”法人，為保障眾多股東的利益，公司運(yùn)行須遵循嚴(yán)格的法定程序并建立嚴(yán)密的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。合伙制組織形式下合伙人之間互為代理關(guān)系，合伙人分別享有平等、共同參與合伙事務(wù)的權(quán)利以及企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策與監(jiān)督權(quán)，企業(yè)主要通過合伙協(xié)議來(lái)確定內(nèi)部管理模式、機(jī)構(gòu)設(shè)置、利潤(rùn)分享、債務(wù)分擔(dān)等事項(xiàng)?！逗匣锲髽I(yè)法》（2006）規(guī)定：“按照合伙協(xié)議的約定或者經(jīng)全體合伙人決定，可以委托一個(gè)或者數(shù)個(gè)合伙人對(duì)外代表合伙企業(yè)，執(zhí)行合伙事務(wù)?！币虼?，可以將合伙企業(yè)的決策權(quán)配置方式稱為：以合伙人擁有同等權(quán)力為基礎(chǔ)的共同決策與委托執(zhí)行（合伙事務(wù)）相結(jié)合的機(jī)制。

2.在剩余收益分配方面的差異。事務(wù)所所處的專業(yè)服務(wù)業(yè)是共享的產(chǎn)業(yè)，合伙人共同分享專業(yè)服務(wù)的成果。利潤(rùn)分享是合伙制組織形式的核心，也是體現(xiàn)其治理優(yōu)勢(shì)的主要來(lái)源[12]。在具體的利潤(rùn)分享機(jī)制設(shè)計(jì)方面，2011年中注協(xié)所發(fā)布的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所特殊普通合伙協(xié)議范本》提出了按出資比例分配、平均分配或按約定比例分配等幾種分配方式。合伙制事務(wù)所內(nèi)的利潤(rùn)分享一般采用平均分配制，有助于提高合伙人相互監(jiān)督的激勵(lì)作用。而原有公司制事務(wù)所的收益分配主要采用結(jié)構(gòu)工資制為基礎(chǔ)的薪酬制。可見，合伙制組織形式相較于公司制能夠更好地體現(xiàn)企業(yè)剩余索取權(quán)與剩余控制權(quán)相匹配的原則。另外，合伙企業(yè)一般不具備法人資格，不需繳納企業(yè)所得稅。

3.在風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)方式方面的差異。公司制下的股東享有完全的有限責(zé)任保護(hù)，而合伙企業(yè)的合伙人對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的風(fēng)險(xiǎn)以及由此所導(dǎo)致的債務(wù)或損失，需要以個(gè)人財(cái)產(chǎn)為限承擔(dān)無(wú)限責(zé)任。我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》（2014年修訂）第二十三條規(guī)定：“合伙設(shè)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)，由合伙人按照出資比例或者協(xié)議的約定，以各自的財(cái)產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任?！焙匣镏平M織形式下的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)方式安排意味著，合伙人不僅需要對(duì)自身低能力或者主觀故意或失誤所造成的損失承擔(dān)無(wú)限賠償責(zé)任，同時(shí)還要對(duì)其他合伙人或員工的低能力或者主觀故意或失誤所造成的損失承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。下表列示了公司與合伙兩類組織原型在內(nèi)部權(quán)責(zé)分配方面的主要差異。

四、事務(wù)所轉(zhuǎn)制、組織原型差異與審計(jì)質(zhì)量

一般來(lái)說，合伙制組織形式下的決策權(quán)配置和利潤(rùn)分享機(jī)制與風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)機(jī)制之間的關(guān)系更能體現(xiàn)權(quán)責(zé)利對(duì)等的原則，以及薪酬分配與決策權(quán)配置的公平性，更能滿足專業(yè)人員的高層次需求，對(duì)審計(jì)師的執(zhí)業(yè)努力具有更好的激勵(lì)效果。當(dāng)前有關(guān)事務(wù)所轉(zhuǎn)制對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的研究多數(shù)是從法律責(zé)任視角展開，而忽略了轉(zhuǎn)制前后決策權(quán)配置和剩余收益分配方式方面的差異對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。

1.決策權(quán)配置差異視角。無(wú)論采用何種組織形式，事務(wù)所的決策權(quán)都應(yīng)始終控制在專業(yè)人士的手中[5]。然而，以公司制為組織原型的事務(wù)所一般以股權(quán)作為決策權(quán)分配的基礎(chǔ)，與事務(wù)所這一專業(yè)人士聯(lián)合體的本質(zhì)特征不符。以公司制為組織原型的事務(wù)所中，出資多的股東更有決策權(quán)，具有較強(qiáng)專業(yè)能力的執(zhí)業(yè)審計(jì)師可能并不是出資多的股東，從而可能會(huì)出現(xiàn)事務(wù)所決策權(quán)與審計(jì)師的專業(yè)能力倒置的現(xiàn)象。執(zhí)業(yè)審計(jì)師要承擔(dān)由自身執(zhí)業(yè)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，但如果其在事務(wù)所內(nèi)沒有決策權(quán)，就意味著風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任嚴(yán)重不對(duì)等，從而嚴(yán)重影響審計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中的判斷和決策，進(jìn)而對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生不利影響。另外，擁有較大決策權(quán)的股東很可能因?yàn)樽陨聿痪邆鋵I(yè)能力或者不參與執(zhí)業(yè)過程而做出錯(cuò)誤決策，或是與執(zhí)業(yè)審計(jì)師溝通后再做出決策。這不僅不符合“讓聽見炮聲的人做決策”的原則，還可能由于決策中的信息不對(duì)稱以及代理問題而導(dǎo)致決策失誤。

審計(jì)師是提供審計(jì)服務(wù)的主體，其專業(yè)勝任能力、執(zhí)業(yè)審慎性以及努力程度是審計(jì)質(zhì)量提高的最重要保障。在以合伙制為組織原型的事務(wù)所中，一般不存在外部出資人身份的股東，其重大合伙事務(wù)由全體合伙人共同決策，而將具體業(yè)務(wù)決策權(quán)授予從事實(shí)際執(zhí)業(yè)活動(dòng)的審計(jì)師。審計(jì)師個(gè)體對(duì)于事務(wù)所執(zhí)業(yè)價(jià)值的貢獻(xiàn)程度存在差別，需要在審計(jì)師共同決策的基礎(chǔ)上對(duì)能力和資歷較高的審計(jì)師進(jìn)行權(quán)威激勵(lì)[13]。2007年中注協(xié)發(fā)布的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》明確提出：“事務(wù)所內(nèi)部治理應(yīng)當(dāng)以‘人合’為基礎(chǔ)，尊重注冊(cè)會(huì)計(jì)師的智力勞動(dòng)和專業(yè)價(jià)值，充分發(fā)揮專業(yè)和知識(shí)在事務(wù)所內(nèi)部決策和管理中的主導(dǎo)作用。”這樣一種以合伙人擁有同等權(quán)力為基礎(chǔ)的共同決策與委托執(zhí)行（合伙事務(wù)）相結(jié)合的機(jī)制，有助于降低事務(wù)所運(yùn)營(yíng)與業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中的代理成本，從整體上提高事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)效率和審計(jì)質(zhì)量。

在以合伙制為組織原型的事務(wù)所中，決策權(quán)為全體合伙人所共同擁有，在權(quán)責(zé)配置、執(zhí)業(yè)行為與職業(yè)責(zé)任等方面實(shí)現(xiàn)了有效統(tǒng)一，有助于提高執(zhí)業(yè)效率與審計(jì)質(zhì)量。具體來(lái)說，在以合伙人擁有同等權(quán)力為基礎(chǔ)的共同決策與委托執(zhí)行（合伙事務(wù)）相結(jié)合的機(jī)制下，審計(jì)質(zhì)量的提高路徑主要表現(xiàn)為：一是事務(wù)所內(nèi)重大事務(wù)共同決策機(jī)制凸顯了審計(jì)師權(quán)利、義務(wù)和責(zé)任的對(duì)等性，有利于滿足專業(yè)人士的工作成就感與高層次自我實(shí)現(xiàn)需求，促使其根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)與行業(yè)特點(diǎn)做出理性決策。二是共同決策機(jī)制有助于建立良性合伙文化，使得審計(jì)師之間在協(xié)商共贏的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)有效合作，共同推動(dòng)事務(wù)所審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提升。三是審計(jì)師在共同決策的過程中能夠進(jìn)行有效溝通，從而增進(jìn)彼此之間的信任與合作，進(jìn)而提高整個(gè)團(tuán)隊(duì)的審計(jì)效率與審計(jì)質(zhì)量。四是在重大事務(wù)共同決策的原則之下，事務(wù)所一般將具體事務(wù)的決策權(quán)賦予執(zhí)業(yè)審計(jì)師，這有助于發(fā)揮審計(jì)師的執(zhí)業(yè)積極性，進(jìn)而帶動(dòng)整個(gè)團(tuán)隊(duì)不斷提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量。

2.收益分配方式差異視角。在以公司制為組織原型的事務(wù)所中，收益分配主要采用結(jié)構(gòu)工資制為基礎(chǔ)的薪酬制，未將審計(jì)師自身的業(yè)務(wù)質(zhì)量納入分配機(jī)制，不利于審計(jì)師執(zhí)業(yè)積極性的提高。利潤(rùn)分享是合伙制組織形式的最重要特征[12]，當(dāng)企業(yè)生產(chǎn)對(duì)關(guān)鍵性人力資本的依賴性不斷增強(qiáng)且人力資本較難控制時(shí)，利潤(rùn)分享可作為一種協(xié)調(diào)人力資本的治理手段[14]?！稌?huì)計(jì)師事務(wù)所特殊普通合伙協(xié)議范本》（2011）規(guī)定了合伙人參與利潤(rùn)分享的三種方式：按出資比例分享利潤(rùn)、平均分配利潤(rùn)、按約定比例分享利潤(rùn)。按約定比例分享利潤(rùn)方式中，合伙人的執(zhí)業(yè)年限、專業(yè)勝任能力、業(yè)務(wù)開拓能力、業(yè)務(wù)質(zhì)量等因素是重要的比例約定基準(zhǔn)。而非合伙人的管理人員的薪酬則采用高浮動(dòng)的計(jì)酬方法，浮動(dòng)幅度與其業(yè)務(wù)質(zhì)量、管理水平、業(yè)務(wù)拓展能力等掛鉤。

在以合伙制為組織原型的事務(wù)所中，合伙人之間平等地?fù)碛惺Ｓ嗍找娴姆窒頇?quán)，因而能夠自覺地提高執(zhí)業(yè)努力程度，發(fā)揮主觀能動(dòng)性并審慎執(zhí)業(yè)，有利于提高事務(wù)所的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量。具體來(lái)說，審計(jì)師參與利潤(rùn)分享對(duì)提高審計(jì)質(zhì)量的促進(jìn)作用主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是事務(wù)所剩余收益的共享機(jī)制能激發(fā)審計(jì)師的投資熱情，有助于審計(jì)師知識(shí)資本水平的整體提升，進(jìn)而促進(jìn)審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的提高。二是剩余收益的共享機(jī)制有利于激發(fā)審計(jì)師的工作熱情，提高其審計(jì)執(zhí)業(yè)努力程度，通過激勵(lì)來(lái)規(guī)避團(tuán)隊(duì)執(zhí)業(yè)中的偷懶問題。三是剩余收益的共享機(jī)制使得專業(yè)人士組成利益共同體，可有效增進(jìn)審計(jì)師之間的交流和合作，促進(jìn)審計(jì)執(zhí)業(yè)效率和審計(jì)質(zhì)量的提升。四是剩余收益的共享機(jī)制可激勵(lì)事務(wù)所全體成員自覺地監(jiān)督其他成員的執(zhí)業(yè)行為和工作質(zhì)量，在有效合作的基礎(chǔ)上形成互相監(jiān)督的氛圍，從而為審計(jì)質(zhì)量的提高奠定良好基礎(chǔ)。

3.風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)方式差異視角。在以公司制為組織原型的事務(wù)所中，作為股東的執(zhí)業(yè)審計(jì)師享有完全的有限責(zé)任保護(hù)，僅需以出資額為限對(duì)共同債務(wù)承擔(dān)有限清償責(zé)任。公司制下的事務(wù)所治理與風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)方式對(duì)于提高審計(jì)質(zhì)量存在如下幾個(gè)制約因素：一是對(duì)于合伙企業(yè)的共同債務(wù)，股東僅以出資額為限承擔(dān)有限責(zé)任，這淡化了審計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，不利于審計(jì)師執(zhí)業(yè)審慎性的保持，無(wú)法保證審計(jì)質(zhì)量。二是在審計(jì)失敗的情況下，對(duì)審計(jì)師的有限責(zé)任保護(hù)同時(shí)也意味著對(duì)債權(quán)人權(quán)利的侵害，不利于維護(hù)資本市場(chǎng)秩序，也會(huì)對(duì)事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的聲譽(yù)產(chǎn)生負(fù)面影響。三是有限公司制事務(wù)所要求出資人數(shù)量在50人以內(nèi)，股東人數(shù)的限制降低了作為知識(shí)型員工的審計(jì)師的職業(yè)期望，也限制了事務(wù)所的規(guī)模擴(kuò)張，會(huì)對(duì)事務(wù)所的品牌聲譽(yù)建立與審計(jì)質(zhì)量提高產(chǎn)生不利影響。

在以合伙制為組織原型的事務(wù)所中，在審計(jì)師共同決策與利潤(rùn)公平分配的基礎(chǔ)上，還存在合伙債務(wù)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的連帶承擔(dān)機(jī)制，即事務(wù)所內(nèi)全體合伙人對(duì)由于個(gè)別人員工作失誤所造成的損失承擔(dān)聯(lián)合責(zé)任。合伙人承擔(dān)聯(lián)合責(zé)任的范圍，既包括員工工作失誤所造成的財(cái)產(chǎn)或聲譽(yù)損失，也包括潛在的法律訴訟所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。在風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任的約束下，審計(jì)師將更加有動(dòng)機(jī)提高執(zhí)業(yè)審慎性，努力工作并通過“干中學(xué)”提高職業(yè)勝任能力。合伙債務(wù)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的連帶承擔(dān)機(jī)制，不僅能使審計(jì)師提高自身的努力程度與職業(yè)審慎性，還有助于增強(qiáng)其監(jiān)督其他審計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的動(dòng)機(jī)。建立和完善合伙債務(wù)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的連帶承擔(dān)機(jī)制，能向客戶傳遞高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的信號(hào)，有利于事務(wù)所業(yè)務(wù)的開展，是維護(hù)事務(wù)所聲譽(yù)、實(shí)現(xiàn)合作共贏目標(biāo)的重要保障。

在以合伙制為組織原型的事務(wù)所中，作為合伙人的審計(jì)師所享有的有限責(zé)任保護(hù)，僅限于其他合伙人由于重大或故意過失而形成的合伙債務(wù)方面，法律責(zé)任與債務(wù)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)都較大。對(duì)于執(zhí)業(yè)過程中自身過失或?yàn)^職行為造成的損失或產(chǎn)生的債務(wù)，過錯(cuò)合伙人需要承擔(dān)無(wú)限責(zé)任。這意味著執(zhí)業(yè)合伙人是以個(gè)人財(cái)產(chǎn)及職業(yè)聲譽(yù)為擔(dān)保進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)，會(huì)對(duì)合伙人的執(zhí)業(yè)行為產(chǎn)生很大的約束力，促使其提高執(zhí)業(yè)審慎性，認(rèn)真權(quán)衡每一筆業(yè)務(wù)的收益和風(fēng)險(xiǎn)，將風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)貫穿于審計(jì)業(yè)務(wù)的始終，扎扎實(shí)實(shí)地做好風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與業(yè)務(wù)質(zhì)量控制工作，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表所存在的問題并督促其整改。而在合伙債務(wù)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的連帶承擔(dān)機(jī)制下，對(duì)非故意或者非重大過失造成的合伙企業(yè)債務(wù)以及其他債務(wù)，每個(gè)合伙人都有義務(wù)按債權(quán)人的要求清償債務(wù)，而且不是以出資額為限，還可能追索到合伙人的個(gè)人財(cái)產(chǎn)。合伙債務(wù)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的連帶承擔(dān)機(jī)制，不僅能促使全體合伙人不斷提高執(zhí)業(yè)水平與業(yè)務(wù)能力，更有效地識(shí)別和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，還能促使每個(gè)合伙人都有很強(qiáng)的動(dòng)機(jī)來(lái)監(jiān)督其他審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)行為，從而在審計(jì)執(zhí)業(yè)團(tuán)隊(duì)中形成相互監(jiān)督的氛圍，實(shí)現(xiàn)執(zhí)業(yè)過程中的“全員風(fēng)險(xiǎn)控制”，通過寓激勵(lì)于監(jiān)督之中來(lái)促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的整體提升。

五、結(jié)語(yǔ)

作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)做強(qiáng)做大戰(zhàn)略規(guī)劃的一項(xiàng)重要制度安排，大中型事務(wù)所的特殊普通合伙轉(zhuǎn)制工作已產(chǎn)生良好的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)效益。有關(guān)事務(wù)所轉(zhuǎn)制的審計(jì)質(zhì)量提高效果研究，大多從外部法律約束視角單獨(dú)展開分析，而對(duì)事務(wù)所轉(zhuǎn)制所引致的治理結(jié)構(gòu)變化的系統(tǒng)性分析極度匱乏。事務(wù)所特殊普通合伙組織形式的確立，是以中注協(xié)為制度創(chuàng)業(yè)者主體，以歐美有限責(zé)任合伙組織形式為鏡鑒的組織形式創(chuàng)新。公司制與合伙制作為事務(wù)所轉(zhuǎn)制前后的兩種基本組織原型，在決策權(quán)配置、剩余收益分配和法律責(zé)任承擔(dān)等內(nèi)部權(quán)責(zé)分配方面均存在系統(tǒng)性差異。

在以合伙制為組織原型的事務(wù)所中，收益分享和決策權(quán)配置機(jī)制與風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)機(jī)制之間的關(guān)系更能體現(xiàn)權(quán)責(zé)利對(duì)等的原則，也更能滿足審計(jì)師作為專業(yè)人士的高層次需求，對(duì)審計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為具有很強(qiáng)的激勵(lì)效果。事務(wù)所特殊普通合伙轉(zhuǎn)制后，在審計(jì)師權(quán)責(zé)配置、執(zhí)業(yè)行為與職業(yè)責(zé)任等方面實(shí)現(xiàn)了有效統(tǒng)一，剩余收益的共享機(jī)制有助于激發(fā)審計(jì)師的工作熱情，將具體事務(wù)的決策權(quán)賦予執(zhí)業(yè)審計(jì)師有助于其執(zhí)業(yè)積極性的發(fā)揮，而風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)機(jī)制的約束更使審計(jì)師有動(dòng)力遵守財(cái)經(jīng)法規(guī)與職業(yè)道德、有效識(shí)別和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)質(zhì)量。本文在比較公司制與合伙制兩類組織原型內(nèi)部權(quán)責(zé)配置機(jī)制差異的基礎(chǔ)上，對(duì)組織原型變革前后事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量提高的機(jī)理做了系統(tǒng)分析，揭示了不同治理結(jié)構(gòu)下的激勵(lì)與約束機(jī)制對(duì)審計(jì)師行為的影響，有助于深化對(duì)審計(jì)質(zhì)量提升機(jī)理的理論認(rèn)識(shí)。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]蔣堯明，唐衍軍.事務(wù)所轉(zhuǎn)制、法律風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)質(zhì)量[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)與管理，2015 （12）：61～68.

[2]孔寧寧，李雪.制度環(huán)境、會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制與審計(jì)質(zhì)量[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2016（2）：33～41.

[3]黃敬昌，林斌，趙靜.會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響機(jī)制研究——基于市場(chǎng)感知的證據(jù)[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2017（2）：73～79.

[4]朱小平，葉友.會(huì)計(jì)師事務(wù)所法律組織形式的企業(yè)理論觀點(diǎn)——為什么應(yīng)采取合伙制而不應(yīng)采取有限公司制[J].會(huì)計(jì)研究，2003（7）：42～45.

[5]余玉苗，陳波.資產(chǎn)特征、治理結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式[J].審計(jì)研究，2002（5）：27～31.

[6]呂峰，張仁江，云樂鑫.組織原型、創(chuàng)業(yè)領(lǐng)導(dǎo)力與科技創(chuàng)業(yè)企業(yè)成長(zhǎng)路徑及內(nèi)在機(jī)理研究[J].科學(xué)學(xué)與科學(xué)技術(shù)管理，2016（6）：99～111.

[7] Greenwood R.， Hinings C.R_ UnderstandingStrategic Change： The Contribution of Archetypes[J]. Academy of Management Journal， 1993 （5）：1052 ～1081.

[8]黃潔莉.英、美、中三國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式演變研究[J].會(huì)計(jì)研究，2010（7）：65～72.

[9] Navis C.，Glynn M. A_ How New Market Categories Emerge： Temporal Dynamics of Legitimacy，Identity， and Entrepreneurship in Atellite Radio，1990- 2005[J].Administrative Science Quarterly，2010（3）：439～471.

[10] Ocasio W.， Mauskapf M.， Steele C.W.J..History， Society， and Institutions： The Role of Collec-tive Memory in the Emergence and Volution ofSocietal Logics[J].Academy of Management Re-view，2016（4）：676～699.

[11] Perkmann M.， Spicer A_ How Emerging Organizations Take Form： The Role of Imprinting andValues in Organizational Bricolage[J].Organiza-tion Science，2014（6）： 1785 ～1806.

[12] Levin J.， Tadelis S..Profit Sharing and the Roleof Professional Partnerships[J].Quarterly Journalof Economics， 2005（1）：131一171.

[13]蔣堯明，唐衍軍.會(huì)計(jì)事務(wù)所的執(zhí)業(yè)特征、智力資本與治理機(jī)制——基于進(jìn)入權(quán)理論視角的研究[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2016（10）：109 ～118.

[14]陳和，蒲惠熒，隋廣軍.利潤(rùn)分享：一種協(xié)調(diào)人力資本的治理手段[J].管理學(xué)報(bào)，2012 （4）：529～534.