黃世潤 陳晨

摘要：地方主體稅種的選擇和培育一直是界內(nèi)學(xué)者們的研究重點。我國學(xué)者對我國地方主體稅種的選擇進行了大量的研究，但并未形成一致結(jié)論。本文對我國目前學(xué)術(shù)界關(guān)于地方稅主體稅種選擇問題的研究文獻進行梳理發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前學(xué)者們的探討重點主要集中于完全劃分稅種模式和以共享稅模式兩方面。

關(guān)鍵詞：地方稅;主體稅種;完全劃分稅種;共享稅

一、引言

地方稅體系建設(shè)問題從分稅制改革以來就一直是財稅體制改革中亟待破解的難題。全面營改增以前，就有學(xué)者研究地方主體稅種的選擇問題?！叭鏍I改增”后地方稅體系改革顯得越來越迫切。目前，關(guān)于地方稅制體系的建設(shè)的研究已相對比較多，對于地方主體稅種的選擇問題，學(xué)術(shù)界也是眾說紛紜，并未形成一致意見。目前，學(xué)術(shù)界的焦點主要聚集在完全劃分稅種還是以共享稅為主問題上。

二、完全劃分稅種模式的研究綜述

在構(gòu)建地方稅制體系中，持完全劃分稅種觀點的學(xué)者大多都把地方稅的內(nèi)涵定義為由地方專享的稅種。不少學(xué)者從地方稅稅基的非流動性、收入的穩(wěn)定性、受益性、征管的便利性等稅收特征出發(fā)，分別從消費稅、財產(chǎn)稅、資源稅等方面探討了地方主體稅種選擇的問題，但都未取得一致意見。

（一）以消費稅為地方主體稅種

當(dāng)前，國家稅務(wù)總局正在研究改革消費稅，有專家學(xué)者建議，將消費稅納稅環(huán)節(jié)由生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為零售環(huán)節(jié)征收，并且把消費稅劃入地方稅，充當(dāng)?shù)胤降闹黧w稅種（高培勇，2014;朱青，2014），可適當(dāng)增加地方稅收收入，彌補“營改增”造成的地方收入的減少。根據(jù)地方稅主體稅種選擇的基本原則和一些國家的實踐經(jīng)驗，構(gòu)建我國地方稅制體系應(yīng)該把我國全面“營改增”后的現(xiàn)狀和地方稅收入格局的稅制改革方向結(jié)合起來考慮，要注意培養(yǎng)各層級政府的主體稅種，特別是要具體到省級和市縣級，而不是概而論之的地方政府。因此，可重點考慮將消費稅作為省級主體稅種（朱尓茜，2017），或者將消費稅打造成中央地方共享稅，使之成為省級政府的主要稅收來源（王喬、席衛(wèi)群、張東升等人，2015）。同時，可將保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅作為市縣級主體稅種（朱尓茜，2017）。

然而，蘇揚（2015）認(rèn)為消費稅雖然具有主體稅種的潛力，但并不能給轄區(qū)內(nèi)的消費稅納稅人帶來獨有收益，不符合地方稅的受益原則，因此不適合劃歸為地方稅。尹音頻、張瑩（2014）采用定量和定性相結(jié)合的分析方法研究，也發(fā)現(xiàn)消費稅不具有作為地方稅的可行性。消費稅大部分對劣質(zhì)類、資源類以及環(huán)境類等消耗品征稅，在籌集財政收入的同時，其主要作用是調(diào)節(jié)居民消費行為，對居民的消費行為選擇起導(dǎo)向作用。如果將消費稅作為地方主體稅種，將會使地方政府具有足夠的激勵去培育和拓寬消費稅的稅基和稅源，那么，消費稅調(diào)節(jié)社會消費行為和引導(dǎo)正確的消費理念的功能就會遭到破壞。

（二）以資源稅作為地方主體稅種

資源稅是未來構(gòu)建地方稅體系的重點內(nèi)容之一（賈康，2013）。資源稅作為地方主體稅種同時符合地方稅的稅基非流動性原則、受益原則、便于征管原則以及避免地方政府之間惡性競爭原則。而且，因為資源稅收入與地方政府提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)之間存在對應(yīng)關(guān)系，資源稅的納稅人在本轄區(qū)內(nèi)開采資源并享受地方政府提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)，也通過交稅為這些公共產(chǎn)品和服務(wù)的支出成本付費。此外，資源稅課稅對象具有非流動性，不會導(dǎo)致地方政府間出現(xiàn)惡性的稅收競爭。李麗琴（2016）實證研究發(fā)現(xiàn)，資源稅的稅基分布與地區(qū)財力具有互補性，以資源稅作為地方主體稅種具有可行性并且能夠均衡地區(qū)間的財力。

但是，也有不少學(xué)者提出質(zhì)疑。蘇揚（2015）認(rèn)為資源稅收入比重低，在地方稅體系中的主體地位仍不明顯，不宜作為地方稅主體稅種。同時，在區(qū)域間資源稟賦和經(jīng)濟發(fā)展差異明顯的條件下，稅源征收的區(qū)域分布是高度不均衡的，西部資源大省資源稅征收潛力大，東部經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)房地產(chǎn)稅等財產(chǎn)稅征收得更多。此外，資源稅雖具有地方固定性，不會導(dǎo)致地方政府間的稅收惡性競爭且便于地方政府征管。但是，我國疆土廣袤，地區(qū)自然地理和社會經(jīng)濟環(huán)境差異較大，資源的地理空間分布差異大，若以資源稅作為地方主體稅種可能會導(dǎo)致地區(qū)間的稅收差異大，同時這還需要以充分賦予地方一定的稅收立法及征收管理權(quán)力，提高全國地方稅收管理難度和復(fù)雜性。

（三）以財產(chǎn)稅作為地方主體稅種

李云蕾（2015）認(rèn)為將財產(chǎn)稅作為地方稅主體稅種，首先需要明確將財產(chǎn)稅作為地方主體稅種的依據(jù)以及尚需解決的問題;然后，在此基礎(chǔ)上，改革房地產(chǎn)稅和車船稅，開征遺產(chǎn)稅和贈與稅。王喬、席衛(wèi)群、張東升等人（2016）認(rèn)為在縣（市）級地方政府的主體稅種構(gòu)建方面，應(yīng)以保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅為核心構(gòu)建縣（市）級地方稅體系，并將其逐步培育成為縣（市）級地方政府稅收收入的主要來源之一。然而，雖然房產(chǎn)稅具有非流動性并且與當(dāng)?shù)鼐用駨恼峁┑墓伯a(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量密切相關(guān)，不會引起政府間的稅收惡性競爭，能夠構(gòu)成地方政府固定稅收收入且符合受益原則，但由于目前技術(shù)條件以及制度環(huán)境的限制，房產(chǎn)稅短期內(nèi)難以成為地方稅主體稅種（李文，2014），而長期將會成為地方政府的主要財力（蘇揚，2015）。

但是，將財產(chǎn)類稅收作為地方主體稅種也有很大的局限性，大多數(shù)學(xué)者建議以財產(chǎn)類稅收為地方主體稅種主要是依據(jù)西方發(fā)達國家的經(jīng)驗，但是我們現(xiàn)在必須要認(rèn)識清楚的是我國現(xiàn)階段的經(jīng)濟發(fā)展水平整體還相對發(fā)達國家較低這一實際，在經(jīng)濟發(fā)展水平和稅收征管技術(shù)水平較低的情況下，以財產(chǎn)稅為地方主體稅種可能會導(dǎo)致地方財政收入不足且征收管理成本較高的情況，加之，我國目前東西部之間、城鄉(xiāng)之間、各行政區(qū)劃之間經(jīng)濟區(qū)域發(fā)展不均衡，按財產(chǎn)類征稅必然會導(dǎo)致地方政府之間財政差距過大，由此導(dǎo)致地區(qū)之間經(jīng)濟發(fā)展差距進一步擴大。由此可見，房產(chǎn)稅并不能作為地方稅主體稅種（朱青，2014）。

三、以共享稅為主的模式的研究綜述

從現(xiàn)實的角度來看，有必要將地方稅的理解分為地方稅種和地方稅收兩個層面，單純從其中一個層面研究地方稅，不能全面理解分稅的目的和意義（汪彤，2019）。因此，共享收入中屬于地方部分同樣是地方稅（楊志勇，2017）。我國分稅制改革一直沿襲著共享原則劃分稅收收入，即主要稅源由各級政府共有，只是按照一定的比例分成或者在實行稅基共享的基礎(chǔ)上各自決定稅率的方式來決定收入的分配（王瑋，2011）。營改增后，稅收共享特征體現(xiàn)得更為明顯。因為我國大宗主體稅源將在較長時期內(nèi)仍以流轉(zhuǎn)稅和所得稅為主，并且流轉(zhuǎn)稅改革的總體效應(yīng)良好，流轉(zhuǎn)稅收入基本能夠滿足地方財政需要，在未來流轉(zhuǎn)稅具有能夠成為地方主體稅種的潛力（朱云飛，2016）。

稅收共享模式的選擇在目前構(gòu)建地方稅制體系的現(xiàn)實條件下具有合理性。以發(fā)達國家的實踐經(jīng)驗來看，我們需要逐步培養(yǎng)由地方獨享的、符合地方稅征收原則的地方主體稅種。長期地方稅體系中，仍需以穩(wěn)定成熟的地方稅主體稅種為主，共享稅為輔（王喬、席衛(wèi)群、張東升，2016）。但是，短期內(nèi)，我國以共享稅作為地方“主體稅種”是當(dāng)前現(xiàn)實的需要。費茂清、石堅等人（2014）在明確我國地方稅改革需要解決的主要問題的基礎(chǔ)上，從完善稅制體系、推進財稅體制改革的目的出發(fā)，認(rèn)為應(yīng)逐步在共享稅中提高地方分享比例，全面深化改革現(xiàn)行地方稅制體系，構(gòu)建新的地方稅體系。

然而，在我國地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展不平衡的重要國情事實下，各地區(qū)稅源和稅基分布不均，以共享稅為主體的模式將不可避免地會導(dǎo)致各地區(qū)稅收收入不均衡，財力差距進一步的拉大。所以，考慮到橫向財政的平衡問題，我國應(yīng)改變當(dāng)前地方稅收收入過分依賴稅收共享的格局，逐步培育地方主體稅種，實現(xiàn)由以共享稅為主的模式向以劃分稅種為主體的模式的轉(zhuǎn)變（王瑋，2011）。

四、評價

綜上來看，當(dāng)前我國以任一符合地方稅特征的單一稅種作為地方主體稅種都不具有現(xiàn)實可行性。因為從本質(zhì)上來看，地方稅主體稅種的選擇和培養(yǎng)的目的主要是為地方政府籌集盡可能多的收入，然而那些一定意義上符合地方稅基本原則的稅種似乎都不能為地方政府籌集足夠的收入。僅從為地方政府籌集收入的角度來看，流轉(zhuǎn)稅、所得稅等為主的共享稅似乎在為地方政府籌集收入具有其他任一稅種不可比擬的優(yōu)勢，但是共享稅能否作為地方“主體稅種”還有待進一步分析。

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作者簡介：黃世潤（1995-），女，四川雷波人，西南民族大學(xué)碩士研究生，碩士，研究方向：稅收理論與實務(wù)。

陳晨（1995-），女，四川南充人，西南民族大學(xué)碩士研究生，碩士，研究方向：金融理論與實踐。

（作者單位：西南民族大學(xué)? 經(jīng)濟學(xué)院）