摘要：我國的增值稅會計(jì)核算方法總體上是“財(cái)稅合一”模式，現(xiàn)行增值稅核算方法雖在個(gè)別方面體現(xiàn)了會稅差異，但總體上尚未構(gòu)建“財(cái)稅分離”的增值稅會計(jì)核算模式。論文對此進(jìn)行了分析，并提出了相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：增值稅；會計(jì)核算方法；財(cái)稅分離

增值稅1954年誕生于法國，我國1983年1月日開始在全國試行，2016年5月1日起，中國全面推開營改增，營業(yè)稅退出歷史舞臺，增值稅成為我國最大的稅種。

關(guān)于增值稅的會計(jì)核算方法，我國先后于1993年、1995年、2012年、2016年制定增值稅會計(jì)核算方法。但在我國現(xiàn)有的會計(jì)準(zhǔn)則體系中，并未對增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)的會計(jì)核算方法做出體系化的規(guī)范，僅在《收入》、《存貨》、《非貨幣性交換》等具體會計(jì)準(zhǔn)則簡單提及。目前我國的增值稅會計(jì)核算處于一種“補(bǔ)充規(guī)定規(guī)范會計(jì)行為”的狀態(tài)，不僅在形式上不符合由會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范會計(jì)行為的要求，在內(nèi)容上也不能滿足會計(jì)實(shí)務(wù)工作的要求。我國的增值稅會計(jì)核算方法總體上是“財(cái)稅合一”模式，未能構(gòu)建“財(cái)稅分離”的增值稅會計(jì)核算模式?！柏?cái)稅合一”模式要求按照稅法的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理，即對增值稅的會計(jì)處理，會計(jì)準(zhǔn)則的要求與稅法規(guī)定不一致時(shí)，會計(jì)準(zhǔn)則讓位于稅法，主要根據(jù)稅法規(guī)定規(guī)范企業(yè)增值稅會計(jì)核算行為，違背了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的可比性、歷史成本、權(quán)責(zé)發(fā)生制、收入費(fèi)用等會計(jì)理論。其次，現(xiàn)行增值稅會計(jì)核算方法的理論基礎(chǔ)是稅法上的“代理說”，增值稅沒有作為企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用核算，沒有在利潤表中體現(xiàn)，無法反映其對利潤的影響[1]。上述缺陷導(dǎo)致有關(guān)會計(jì)信息質(zhì)量下降，影響了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的科學(xué)性和權(quán)威性。

目前國際會計(jì)準(zhǔn)則基本由美國等發(fā)達(dá)國家主導(dǎo)，由于美國稅制以所得稅為主體，不征收增值稅，沒有制定增值稅會計(jì)準(zhǔn)則，因而國際會計(jì)準(zhǔn)則沒有增值稅會計(jì)準(zhǔn)則，國際范圍內(nèi)增值稅會計(jì)準(zhǔn)則的制定與研究滯后，多數(shù)國家受“稅收導(dǎo)向”的束縛，國內(nèi)外很多學(xué)者建議，應(yīng)實(shí)行“財(cái)稅適度分離”的增值稅會計(jì)核算體系，增值稅作為企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用的觀點(diǎn)在一定范圍內(nèi)得到認(rèn)同。我國學(xué)者對增值稅稅負(fù)的研究成果，印證與其他流轉(zhuǎn)稅一樣，增值稅也屬于企業(yè)費(fèi)用范疇。隨著全面征收增值稅，要求構(gòu)建增值稅費(fèi)用化的會計(jì)模式，促進(jìn)提高增值稅會計(jì)信息質(zhì)量與充分披露，從而實(shí)現(xiàn)與增值稅有關(guān)的會計(jì)信息在財(cái)務(wù)報(bào)表中全面披露。

增值稅會計(jì)既屬于稅務(wù)會計(jì)范疇，又屬于財(cái)務(wù)會計(jì)范疇，所以，增值稅會計(jì)應(yīng)具有雙重目標(biāo)，既要為國家征稅服務(wù)，又要為提供真實(shí)可比的、公允正確的會計(jì)信息服務(wù)?！柏?cái)稅合一”的核算模式，造成小規(guī)模納稅人和一般納稅人購進(jìn)貨物、接受服務(wù)的成本構(gòu)成不同，一般納稅人取得增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票會計(jì)核算方法也不相同，造成會計(jì)信息缺乏可比性；企業(yè)承擔(dān)的增值稅也沒有作為費(fèi)用進(jìn)入利潤表；雖然能滿足稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的需要，但對其他會計(jì)信息使用者而言，影響了相關(guān)會計(jì)信息的可比性和相關(guān)性。會計(jì)核算應(yīng)獨(dú)立于稅法規(guī)定之外，杜絕稅收規(guī)定對會計(jì)概念、會計(jì)核算方法的扭曲，財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告首先應(yīng)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，滿足包括稅務(wù)機(jī)關(guān)在內(nèi)的所有會計(jì)信息使用者需求的同時(shí)，保持其獨(dú)立。增值稅和企業(yè)所得稅為我國的兩個(gè)主體稅種，企業(yè)所得稅采用“財(cái)稅分離”的核算模式，形成了一套完整、科學(xué)的的所得稅會計(jì)理論和方法；作為另一主體稅種的增值稅，目前的會計(jì)方法仍然為“財(cái)稅合一”模式，建議增值稅會計(jì)核算方法參考所得稅“財(cái)稅分離”的核算模式，完善增值稅會計(jì)核算方法，適時(shí)推出增值稅會計(jì)準(zhǔn)則。

“財(cái)稅合一”的增值稅核算模式的理論依據(jù)是稅法中的“轉(zhuǎn)嫁說”、“代理說”，增值稅以價(jià)外稅存在，以進(jìn)項(xiàng)稅抵扣銷項(xiàng)稅是稅收概念和稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的一種手段，稅收概念不應(yīng)該成為決定會計(jì)核算方法的理論依據(jù)。且增值稅作為企業(yè)繳納的主體稅種，沒有反映在利潤表中，也不符合會計(jì)信息質(zhì)量中的“重要性”要求，稅法規(guī)定干擾了會計(jì)原則的應(yīng)用[2]?！柏?cái)稅分離”模式是建立在企業(yè)繳納的增值稅，會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源的流出，符合會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于費(fèi)用的定義。無論其能否轉(zhuǎn)嫁、以及轉(zhuǎn)嫁多少，都不能改變增值稅的費(fèi)用屬性，應(yīng)當(dāng)與其他流轉(zhuǎn)稅一樣，在企業(yè)會計(jì)系統(tǒng)中進(jìn)行體現(xiàn)，并作為費(fèi)用反映在利潤表中。“財(cái)稅分離”模式以會計(jì)與稅收的目標(biāo)差異為基礎(chǔ)，以稅務(wù)會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的適度分離為原則，能協(xié)調(diào)稅務(wù)信息與會計(jì)信息的關(guān)系。

現(xiàn)行增值稅核算辦法設(shè)置的“預(yù)交增值稅”、“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，解決了增值稅法律規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間早于或晚于會計(jì)確認(rèn)收入的時(shí)間產(chǎn)生的會計(jì)與稅法差異給會計(jì)核算帶來的困擾[3]，同時(shí)說明會計(jì)核算應(yīng)該按會計(jì)原則進(jìn)行，會計(jì)與增值稅法律規(guī)定的差異可以像企業(yè)所得稅會計(jì)核算方法一樣，通過會計(jì)方法進(jìn)行處理，確保會計(jì)信息的公允性和納稅申報(bào)資料的真實(shí)準(zhǔn)確。

建議不論是小規(guī)模納稅人還是一般納稅人，購進(jìn)貨物、接受服務(wù)支付的進(jìn)項(xiàng)稅均計(jì)入貨物服務(wù)的成本，使不同企業(yè)的會計(jì)信息具有可比性。解決這個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)，增值稅費(fèi)用化就有了依據(jù)，通過增設(shè)“增值稅費(fèi)用”科目和“遞延增值稅”科目，核算企業(yè)負(fù)擔(dān)的增值稅和會稅差異，保留現(xiàn)有的“應(yīng)交增值稅”等明細(xì)科目，作為解繳稅款的科目與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅款結(jié)算。企業(yè)繳納的增值稅計(jì)入“增值稅費(fèi)用”科目；“遞延增值稅”科目，核算會稅時(shí)間性差異，下設(shè)“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目；包含增值稅的存貨或勞務(wù)成本只能在收入實(shí)現(xiàn)時(shí)才能得到補(bǔ)償， 在此之前， 稅法準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額在“遞延增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額”科目核算；對于稅法確認(rèn)銷售實(shí)現(xiàn)從而產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)與會計(jì)確認(rèn)收入存在時(shí)間性差異的，在“遞延增值稅—銷項(xiàng)稅額”科目核算，期末根據(jù)“遞延增值稅”賬戶的余額方向列報(bào)于資產(chǎn)負(fù)債表的其他（非）流動資產(chǎn)或其他（非）流動負(fù)債等項(xiàng)目[4]。研究制定一套與稅法適度分離、適應(yīng)國情的、能有效規(guī)范增值稅會計(jì)核算方法的增值稅會計(jì)準(zhǔn)則，為會計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用提供指導(dǎo)目前看來是可行的。

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[4]吳文青. 增值稅會計(jì)核算方法探究。[J].山西能源學(xué)院學(xué)報(bào)，2017（3）

課題來源：安徽省教育廳質(zhì)量工程項(xiàng)目課題

課題名稱：安徽糧食工程職業(yè)學(xué)院安徽博強(qiáng)財(cái)稅服務(wù)有限公司校企合作實(shí)踐教育基地

（項(xiàng)目編號2018sjjd053）

安徽糧食工程職業(yè)學(xué)院院級課題“‘營改增’背景下增值稅會計(jì)核算方法研究”項(xiàng)目（201807）。

作者簡介：吳文青（1964-），男，安徽太和人，注冊會計(jì)師，安徽糧食工程職業(yè)學(xué)院工商管理系副教授，研究方向：會計(jì)、審計(jì)。

（安徽糧食工程職業(yè)學(xué)院 安徽合肥 230011）