張衛(wèi)鋒

摘要：煤炭企業(yè)屬于高危行業(yè)，確保安全生產(chǎn)是煤炭企業(yè)的第一要務(wù)。國家為鼓勵高危行業(yè)企業(yè)加大對生產(chǎn)安全資金的投入，確立高危行業(yè)安全體制，保障從事高危行業(yè)的員工的利益，維護社會穩(wěn)定益，給予高危企業(yè)相關(guān)專項資金與稅收方面的政策支持，本篇以煤炭行業(yè)提取的專項儲備金為例，就會計業(yè)務(wù)處理上淺析其特殊之處。

關(guān)鍵詞：安全費用;專項儲備;高危企業(yè)

近些年來，安全生產(chǎn)事故頻發(fā)，國家為進一步加強企業(yè)安全生產(chǎn)工作，二零一二年國家安監(jiān)總局聯(lián)合國家財政部印發(fā)《企業(yè)安全生產(chǎn)費用提取和使用管理辦法》。該辦法擴大了行業(yè)適用范圍，在原有危險品生產(chǎn)與儲存煤炭生產(chǎn)、煙花爆竹生產(chǎn)、煤炭生產(chǎn)、交通運輸、非煤礦山開采、建設(shè)工程施工等行業(yè)基礎(chǔ)上，擴充了機械制造、冶金、武器裝備研制，目前一共九大行業(yè)（領(lǐng)域）適用該辦法。

一、安全費核算科目的特殊

依照《企業(yè)會計準則解釋第3號》的解釋，高危企業(yè)有關(guān)安全費用的提取和使用須在“專項儲備”科目核算，并將提取的安全費計入相關(guān)產(chǎn)品成本或當期損益。另外還規(guī)定“專項儲備”在資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益項目下列示，作為企業(yè)的一項權(quán)益類科目管理。

但在會計實務(wù)中，專項儲備的科目屬性是值得商榷的。我們熟知會計六大要素中“費用”是指企業(yè)日常經(jīng)濟活動中發(fā)生的，會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的，與向所有者分配無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。然而，企業(yè)日常按標準提取安全費時，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費用”等成本費用類科目，貸記“專項儲備”所有者權(quán)益類科目，很顯然，企業(yè)計提安全費用時，一邊確認了“費用”，另一邊卻導(dǎo)致“所有者權(quán)益”的增加，這與費用的定義是矛盾的。

專項儲備是企業(yè)預(yù)先提取的一種防范資金，再就是根據(jù)費用的發(fā)生會導(dǎo)致經(jīng)濟利益的流出，從而導(dǎo)致資產(chǎn)的減少或負債的增加這一確認條件判斷，“專項儲備”本質(zhì)上是具有負債類科目的屬性，只不過形式上是作為股東權(quán)益進行列示，筆者認為這是“專項儲備”科目的特殊性。

二、使用專項儲備形成固定資產(chǎn)核算的特殊

根據(jù)企業(yè)會計準則關(guān)于固定資產(chǎn)的確認和后續(xù)計量的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對除單獨計價入賬的土地和已提足折舊的固定資產(chǎn)外所有的固定資產(chǎn)按月計提折，且遵循的原則是“當月增加的固定資產(chǎn)，當月不計提折舊，從下月起計提折舊;當月減少的固定資產(chǎn)，當月仍計提折舊，從下月起不計提折舊”。

然而，根據(jù)會計準則解釋第3號，在安全費等專項儲備金資本性支出時，能夠形成固定資產(chǎn)的，先通過“在建工程”進行歸集，待項目完工且達到預(yù)定可使用狀態(tài)后確認固定資產(chǎn)，同時，就等額一次性提足折舊，并沖減專項儲備。

使用專項儲備金形成的固定資產(chǎn)在確認時就一次性提足折舊，且以后期間不再計提，這種特殊的計提折舊方式也有別與其他固定資產(chǎn)計提折舊核算方法。

三、專項儲備的稅務(wù)處理特殊

煤炭企業(yè)的專項儲備主要包括安全費、維簡費以及礦山環(huán)境治理恢復(fù)基金，都是由企業(yè)按照一定標準預(yù)先提取的性質(zhì)類似資金。提取此類費用時計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當期損益，進而影響企業(yè)所得稅費用：

（一）對當期所得稅的影響

根據(jù)國稅局關(guān)于高危行業(yè)計提的安全費用稅前扣除問題公告的規(guī)定，企業(yè)按標準計提的未使用的安全生產(chǎn)費等專項儲備金，不可稅前扣除，對于實際發(fā)生的安全費等專項儲備金支出，屬于費用性的，可直接在當期作為費用稅前扣除，屬于資本性的，且已形成固定資產(chǎn)的，可按稅法規(guī)定計提折舊在稅前扣除。

也就是說，對當期按規(guī)定計提的未實際支用的安全費用不允許稅前扣除，對當期實際支用的安全費要分用途按不同方式進行稅前扣除，在所得稅匯算清繳時，需對應(yīng)納稅所得額做納稅調(diào)增或調(diào)減。

（二）對遞延所得稅的影響

根據(jù)準則核算要求，企業(yè)發(fā)生的安全費屬于資本性支出形成固定資產(chǎn)的，須等額一次性計提累計折舊，賬務(wù)處理為借記“專項儲備”，貸記“累計折舊”。根據(jù)稅務(wù)總局公告要求，煤炭企業(yè)安全費支出屬于資本性的，可計入資產(chǎn)成本，并按企業(yè)所得稅規(guī)定計提折舊在稅前扣除，企業(yè)所得稅實施條例第五十九條規(guī)定“固定資產(chǎn)按直線法計提折舊，準予扣除”，第九十八條在符合“由于技術(shù)進步、產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的或常年處于震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)”條件下，可以選擇不低于稅法規(guī)定年限的60%進行縮短折舊年限，采用雙倍余額遞減法或年數(shù)總合法進行加速折舊。

對于會計核算中一次性提取的安全費用形成的固定資產(chǎn)折舊，按照所得稅稅法要求，不可以全部稅前扣除，因此造成資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異。資產(chǎn)負債表日，需確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，計算遞延所得稅費用。

舉例說明：全安煤礦為確保企業(yè)安全生產(chǎn)，需更換一臺煤礦通風專用設(shè)備，2018年5月經(jīng)總經(jīng)理辦公會批準，使用安全費專項資金900萬元購買，月末完成安裝投入使用，該設(shè)備使用年限預(yù)計15年，凈產(chǎn)值為零，2018年12月31日該設(shè)備經(jīng)減值測試并未發(fā)生減值，全安煤礦適用的所得稅稅率是25%。

根據(jù)案例分析，全安煤礦5月末安全設(shè)備投入使用，根據(jù)準則解釋第3號要求，5月份當月一次性提足折舊900萬元，即自2018年5月31日以后該專用設(shè)備的賬面價值一直為0，以后期間不再計提折舊。然而根據(jù)企業(yè)所得稅法要求，2018年度全安煤礦針對該專用設(shè)備應(yīng)采用直線法按月計提折舊，2018年稅前可扣除的折舊額=900/10*12*6=45萬元，2018年12月31日該設(shè)備的計稅基礎(chǔ)=900-45=855萬元。由于核算方法不同導(dǎo)致同一設(shè)備賬面價值與其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異855萬元，報表上應(yīng)確認213.75萬元遞延所得稅資產(chǎn)，報表上所得稅費用減少213.75萬元，進而影響當期凈利潤增加213.75萬元。

目前，對于采用一次性計提折舊方式進行會計處理的，也僅有使用專項儲備資金形成的固定資產(chǎn)這一種。

四、專項儲備為企業(yè)完成業(yè)績考核貢獻“特殊”

近年來，煤炭市場行情波動較大，煤炭企業(yè)開采過程中，隨著井巷延伸和地質(zhì)條件復(fù)雜等因素影響，原材料占原煤單位成本的比重越來越大，再加上煤炭屬于勞動密集型行業(yè)，隨著社會平均工資的增長，煤炭企業(yè)人工成本也在增加，煤炭企業(yè)面臨市場行情動蕩和生產(chǎn)成本不斷增加的壓力。

煤炭企業(yè)為完成上級下達的既定生產(chǎn)任務(wù)和利潤目標，在煤炭市場不穩(wěn)定、各項預(yù)算指標既定情況下，通常選用壓縮成本，然而單位原煤產(chǎn)量與物料消耗是有一定比例的，企業(yè)為完成原煤生產(chǎn)任務(wù)，原材料消耗一般會造成原煤成本比預(yù)算超支，無法完成當年的利潤目標。

針對上述情況，部分煤炭企業(yè)采用專項儲備金代替生產(chǎn)成本金方式支領(lǐng)原料。由于歷年專項儲備余額累計結(jié)轉(zhuǎn)至下期，上年提取的安全費和維簡費時都已經(jīng)計入了上期的原煤成本，所以當使用上期結(jié)轉(zhuǎn)下來的專項儲備金時不會對當期的成本費用造成影響，由于專項儲備金使用方面監(jiān)管薄弱，從而造成煤炭企業(yè)使用專項儲備進行盈余管理。

五、結(jié)語與建議

確保生產(chǎn)安全是煤炭等高危行業(yè)的第一要務(wù)，企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身實際計提安全費，對安全資金的投入要做到專款專用。基于實際工作中對專項儲備金的管理和使用，筆者建議安全費用等專項儲備金可以從以下進行完善：

會計核算方面，建議計提安全費用不計入產(chǎn)品成本，在實際使用時計入產(chǎn)品成本，這樣符合會計的配比原則，企業(yè)所得稅匯算清繳時也無需做納稅調(diào)整，也可以規(guī)避企業(yè)利用安全費用等專項儲備金進行盈余管理。

政府監(jiān)管方面，建議政府再加大對高危行業(yè)在安全投入方面的稅收優(yōu)惠政策，同時增強制度約束，做到既檢查企業(yè)的安全隱患，也檢查企業(yè)安全專項資金的使用和管理。

參考文獻：

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