肖正軍 陳雪

近日，某企業(yè)辦稅人員到稅務(wù)部門領(lǐng)購(gòu)發(fā)票。稅務(wù)干部在對(duì)發(fā)票進(jìn)行驗(yàn)舊時(shí)，發(fā)現(xiàn)幾張作廢票的發(fā)票聯(lián)丟失。辦稅人員辯稱，發(fā)票聯(lián)是在快遞寄給購(gòu)方時(shí)寄丟的，企業(yè)沒有過錯(cuò)，不應(yīng)受罰。稅務(wù)機(jī)關(guān)則認(rèn)為，從《發(fā)票管理辦法》第36條的文義來看（跨規(guī)定的使用區(qū)域攜帶、郵寄、運(yùn)輸空白發(fā)票，以及攜帶、郵寄或者運(yùn)輸空白發(fā)票出入境的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令改正，可以處1萬元以下的罰款，情節(jié)嚴(yán)重的，處1萬元以上3萬元以下的罰款;丟失發(fā)票或者擅自損毀發(fā)票的，依照前款規(guī)定處罰），只要發(fā)生丟失發(fā)票的后果，稅務(wù)機(jī)關(guān)就有處罰權(quán)。在實(shí)務(wù)中了解到，稅務(wù)干部在解讀第36條時(shí)存在不同意見：有的認(rèn)為應(yīng)以結(jié)果為導(dǎo)向，只要發(fā)票丟失一律處罰;有的認(rèn)為應(yīng)區(qū)分具體原因，對(duì)不可歸責(zé)于持票人原因?qū)е碌膩G失不作處罰;有的則認(rèn)為對(duì)過錯(cuò)第三方如快遞公司進(jìn)行處罰。這種不一致，根源在于對(duì)第36條的理解存在分歧。本文從理論上進(jìn)行分析。

一、法律探析：丟失發(fā)票應(yīng)有免罰事由

（一）丟失發(fā)票應(yīng)有免罰事由

首先，從法學(xué)理論看，行政處罰涉及到對(duì)行政相對(duì)人經(jīng)濟(jì)利益、資格或人身自由的剝奪或限制，是法律上的不利后果，在某種程度上與刑事處罰類似。因此，行政處罰也應(yīng)具有謙抑性，遵循主客觀一致原則，而不能單純以結(jié)果歸責(zé)。

其次，從體系解釋角度看，《發(fā)票管理辦法》第35條和36條之間存在邏輯關(guān)聯(lián)，第35條規(guī)定未按規(guī)定保管發(fā)票處1萬以下罰款，“未按規(guī)定保管”本身就含有違法性和過錯(cuò);而36條規(guī)定丟失發(fā)票情節(jié)嚴(yán)重的，可處1萬以上3萬以下罰款。如果對(duì)發(fā)票丟失不問原因一律處罰，很可能存在以下情況：快遞將發(fā)票寄丟了，涉及的發(fā)票數(shù)量很大，構(gòu)成情節(jié)嚴(yán)重，此時(shí)持票人雖無任何過錯(cuò)，卻要受1萬以上3萬以下罰款。與此相對(duì)的，持票人違反發(fā)票管理的相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)最多只能對(duì)其處1萬元罰款。兩者相比，持票人無過錯(cuò)時(shí)所受的處罰比有過錯(cuò)時(shí)更重，過罰嚴(yán)重失衡，這顯然不是立法本意。

最后，從類比解釋法出發(fā)，《發(fā)票管理辦法》第36條同時(shí)對(duì)跨規(guī)定區(qū)域攜帶郵寄運(yùn)輸發(fā)票、擅自毀損發(fā)票、丟失發(fā)票三種行為作了規(guī)定。就前兩種行為而言，其主觀故意都已內(nèi)化在行為之中，有這兩種行為，必然就帶有主觀過錯(cuò)，可見兩者適用的都是過錯(cuò)歸責(zé)原則。同一法條的立法邏輯應(yīng)具有一致性，既然第36條將丟失發(fā)票與這兩種行為并列規(guī)定，那對(duì)其處罰也應(yīng)以過錯(cuò)為前提。

綜上，對(duì)于不可歸責(zé)于持票人原因?qū)е碌陌l(fā)票丟失不應(yīng)予以處罰，第三方過錯(cuò)、不可抗力等都應(yīng)成為丟失發(fā)票的免罰事由。

（二）丟失發(fā)票的可罰性在于其本質(zhì)是不作為，且造成危害后果

要探討第36條所規(guī)定丟失發(fā)票的本質(zhì)，有必要將其與其他類似行為進(jìn)行區(qū)分。一是與擅自毀損發(fā)票比較。從結(jié)果上看，兩者一個(gè)表現(xiàn)為發(fā)票的相對(duì)滅失，一個(gè)表現(xiàn)為發(fā)票的絕對(duì)滅失，其共同后果是發(fā)票脫離了持票人的控制;但在行為手段上，擅自毀損是持票人主動(dòng)作為的結(jié)果，而丟失則是持票人未盡妥善保管義務(wù)造成的，存在一定過錯(cuò)，屬于不作為違法（根據(jù)《發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第31條，發(fā)票使用者應(yīng)當(dāng)妥善保管發(fā)票）。二是與未按規(guī)定保管發(fā)票比較。雖然兩者在形式上都表現(xiàn)為不作為，但結(jié)果不同，未按規(guī)定保管未必會(huì)導(dǎo)致發(fā)票丟失，是一種純行為違法，而丟失發(fā)票則以結(jié)果為違法構(gòu)成要件，行為人不履行妥善保管義務(wù)產(chǎn)生了危害發(fā)票管理秩序的結(jié)果。

通過比較可以發(fā)現(xiàn)，丟失發(fā)票是由于持票人未盡妥善保管義務(wù)（不作為）導(dǎo)致失去對(duì)發(fā)票的掌控，本質(zhì)上是一種由“不作為+丟失后果”構(gòu)成的不法行為。

（三）持票方承擔(dān)丟失發(fā)票免罰事由的舉證責(zé)任

既然丟失發(fā)票存在免罰事由，那么應(yīng)該由哪一方對(duì)其承擔(dān)舉證責(zé)任呢？筆者認(rèn)為，應(yīng)該由持票人承擔(dān)舉證責(zé)任。首先，根據(jù)通行的舉證規(guī)則，當(dāng)事人對(duì)自己主張的事實(shí)負(fù)有證明義務(wù)。通常情況下，發(fā)生發(fā)票丟失結(jié)果即可推定持票人保管不善，若持票人提出免罰事由，則需對(duì)其進(jìn)行證明。

其次，相較于稅務(wù)機(jī)關(guān)，持票人作為發(fā)票保管人，對(duì)發(fā)票的保管狀況和丟失原因最為了解，是“最靠近證據(jù)的一方”。由其對(duì)丟失發(fā)票的免罰事由舉證，可以有效降低調(diào)查成本。

此外，《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國(guó)行政訴訟法〉若干問題的解釋》第97條規(guī)定，“人民法院審理行政案件，除依照行政訴訟法和本解釋外，可以參照民事訴訟的有關(guān)規(guī)定?！币虼?，在行政法領(lǐng)域作為義務(wù)舉證責(zé)任規(guī)定缺失的情況下，可以適用民事訴訟相關(guān)規(guī)則，即持票人應(yīng)對(duì)自己已盡到妥善保管義務(wù)，以及存在免罰事由承擔(dān)舉證責(zé)任。

綜上，在持票人對(duì)丟失發(fā)票的免罰事由舉證不能時(shí)，要根據(jù)第36條受行政處罰;因不服處罰提起行政訴訟時(shí)，則需承擔(dān)敗訴的不利后果。

二、有關(guān)建議：規(guī)范的日常管理和謙抑的行政處罰權(quán)

對(duì)納稅人而言，為最大限度地降低發(fā)票丟失受罰的風(fēng)險(xiǎn)，除履行妥善保管義務(wù)外，還應(yīng)注意日常證據(jù)的保存與收集。對(duì)于不可抗力或意外事故導(dǎo)致的發(fā)票丟失，應(yīng)根據(jù)具體原因及時(shí)取得證據(jù)，如有關(guān)機(jī)關(guān)出具的自然災(zāi)害證明、行政機(jī)關(guān)公文、保險(xiǎn)公司出具的出險(xiǎn)調(diào)查單等。對(duì)于第三方原因?qū)е碌膩G失，證據(jù)的形式更加多樣，包括但不限于司法機(jī)關(guān)的判決或裁定、仲裁機(jī)構(gòu)的仲裁文書、公安機(jī)關(guān)的立案結(jié)案證明（適用于發(fā)票被盜等第三方違法情形）、第三方出具的情況說明或者賠償記錄等。鑒于實(shí)踐中通過快遞寄送發(fā)票的情況普遍存在，發(fā)票寄丟風(fēng)險(xiǎn)較大，以此為例：納稅人在寄發(fā)票時(shí)應(yīng)注意快遞單據(jù)的保存，同時(shí)在單據(jù)的 “物品名稱”欄次盡可能詳細(xì)地注明發(fā)票信息，包括發(fā)票類型和份數(shù)、號(hào)碼代碼等;在發(fā)票丟失后應(yīng)及時(shí)與快遞公司聯(lián)系，取得丟失證明。

對(duì)立法部門來說，當(dāng)務(wù)之急是修改《發(fā)票管理辦法》第36條規(guī)定，避免給稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法帶來困擾。

對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，也可以由稅務(wù)總局先出臺(tái)規(guī)范性文件，明確對(duì)發(fā)票丟失區(qū)分原因確定是否處罰。如果納稅人存在免責(zé)事由，并提供充足證據(jù)，就應(yīng)免罰。