馮巧根

[摘要]針對財政部發(fā)布的《管理會計基本指引》和管理會計應(yīng)用指引系列，結(jié)合我國管理會計應(yīng)用的實際情況，展現(xiàn)改革開放以來我國政府的政策引導(dǎo)與企業(yè)內(nèi)在的自發(fā)創(chuàng)新相結(jié)合的寶貴經(jīng)驗。通過解讀和簡要評價管理會計指引體系的重點內(nèi)容與形成特征，圍繞具體“落地”的內(nèi)在要求以及未來發(fā)展的“升華”需求，對管理會計指引體系進行探討。

[關(guān)鍵詞]管理會計；基本指引；應(yīng)用指引；原則；要素；工具方法

[中圖分類號]F230 [文獻標(biāo)識碼]A [文章編號]1004-0994（2019）01-0007-8

一、引言

中國管理會計的形成與發(fā)展是以發(fā)揮理論與實務(wù)工作者積極性為基礎(chǔ)，充分調(diào)動企業(yè)對管理會計工具方法的學(xué)習(xí)與創(chuàng)新培育為立足點，圍繞企業(yè)對整體戰(zhàn)略和長遠(yuǎn)經(jīng)濟前景的訴求，通過管理會計的控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)來實現(xiàn)企業(yè)價值創(chuàng)造和價值增值目的的一系列管理活動中得到不斷成長與壯大的過程?？梢钥隙ǖ卣f，我國擁有土生土長的“管理會計”，西方管理會計的導(dǎo)入、變遷促進了中國管理會計范式的形成與發(fā)展。

在我國，以“本量利”為代表的西方管理會計應(yīng)用，早期主要以民營企業(yè)的管理實踐為典型，并以局部或碎片化工具手段、技術(shù)方法的應(yīng)用為主，效果極為明顯。之后，國有企業(yè)的管理會計實踐迎頭趕上。如果說管理會計在民營企業(yè)的應(yīng)用是自發(fā)形成的，那么在國有企業(yè)的應(yīng)用則是由政府引導(dǎo)的，往往是通過先試點后普及，即樹立企業(yè)標(biāo)桿并形成管理會計的制度或規(guī)范體系等具體的感觀形態(tài)來加以呈現(xiàn)。2014年10月財政部在《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（簡稱《指導(dǎo)意見》）中提出構(gòu)想，即中國特色管理會計體系建設(shè)將分兩步展開，具體的時間安排是：第一步，從2014年起，爭取用3～5年的時間，形成一套符合中國情境特征的管理會計制度規(guī)范系統(tǒng)。第二步，再用5～10年的時間，努力使管理會計指引體系深入中國大地（即“落地”），并進一步“升華”我國的管理會計理論與方法體系，從中提煉出具有中國情境的管理會計經(jīng)驗成果，貢獻于全球的管理會計理論界，進而躋身全球管理會計的先進水平行列。

筆者認(rèn)為，中國管理會計最重要的行為特征或者最寶貴的經(jīng)驗之一，就是“政府的制度導(dǎo)向性與企業(yè)自發(fā)性的融合創(chuàng)新”。構(gòu)建中國特色的管理會計指引體系，需要明確以下幾個觀點：一是財務(wù)會計向管理會計轉(zhuǎn)型是一種必然趨勢。這可以從結(jié)構(gòu)與行為動因方面進行分析：首先，從會計從業(yè)人員的結(jié)構(gòu)來看，英、美兩國的管理會計人員數(shù)量分別約占整個財會人員數(shù)量的60%和80%，中國這一比例還不足10%。從會計工作的結(jié)構(gòu)組成來看，傳統(tǒng)的會計核算內(nèi)容正面臨著計算機技術(shù)的挑戰(zhàn)，許多過去被認(rèn)為比較難的核算業(yè)務(wù)，如成本與市價孰低法、成本結(jié)轉(zhuǎn)的分配方法等，在計算機條件下變得簡便易操作了。換言之，大部分會計核算工作將被計算機技術(shù)所取代。未來的會計從業(yè)人員將由原來的材料會計、工資會計等向預(yù)算會計、控制會計等轉(zhuǎn)型。其次，從會計活動的行為動因來看，原來強調(diào)粗放經(jīng)營向集約、精細(xì)化經(jīng)營方向轉(zhuǎn)變，現(xiàn)在則進一步強調(diào)由精細(xì)化向精益化方向轉(zhuǎn)變。二是管理會計體系是“二元”的。即管理會計必須是管理控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)共同組成的功能體系，片面強調(diào)單一管理會計功能屬性的想法或做法都是不正確的，對實踐是有害的。同時，管理會計的根基是成本管理與預(yù)算控制，這是不能動搖的。三是管理會計“個性化”特征強。管理會計要符合企業(yè)自身的情境特征，進一步突出管理會計理論與方法的實用屬性，避免盲目使用管理會計工具方法帶來的負(fù)面效應(yīng)。

二、對《管理會計基本指引》的解讀

管理會計是與宏觀經(jīng)濟發(fā)展以及微觀商業(yè)模式創(chuàng)新高度協(xié)調(diào)的，它們的內(nèi)在要求是完全一致的。我國管理會計的發(fā)展得到了各級政府機構(gòu)的大力支持和推動，尤其以2014年《指導(dǎo)意見》中的“全面推進”為代表。同時，改革開放40年，隨著企業(yè)自發(fā)地推廣和應(yīng)用管理會計，理論界與實務(wù)界已經(jīng)取得了豐富的經(jīng)驗與豐碩的成果。為了更有效地使管理會計的理論與方法體系得到普及與推廣應(yīng)用，財政部于2016年6月制定并發(fā)布了《管理會計基本指引》（簡稱《基本指引》）?！痘局敢肥歉鶕?jù)《會計法》和《指導(dǎo)意見》的精神加以設(shè)計和規(guī)范的。即，通過界定管理會計目標(biāo)，明確管理會計應(yīng)遵循的原則和具體的要素構(gòu)成，突出管理會計的實用性特征。比如，強調(diào)管理會計應(yīng)用環(huán)境的重要性，明確管理會計活動的內(nèi)容，突出管理會計工具方法的屬性，規(guī)范管理會計信息與報告的可行性和現(xiàn)實有效性等。“基本指引”共分六章、二十九條，除第一章總則和第六章附則外，其余四章正好是管理會計的四個要素。具體劃分情況，如表所示。

筆者認(rèn)為，《基本指引》最核心的思想是“二個四”：一是“四個原則”；二是“四個要素”。

1.管理會計的“四個原則”?！痘局敢分袕娬{(diào)單位在管理會計理論與實務(wù)工作中需要遵循的原則是戰(zhàn)略導(dǎo)向原則、融合性原則、適應(yīng)性原則和成本效益原則。必須說明的是，管理會計指引體系中的單位是指企業(yè)和行政事業(yè)單位，筆者重點對企業(yè)的管理會計問題進行解讀。因此，為了便于闡述，文章中將統(tǒng)一使用“企業(yè)”這一概念。

（1）戰(zhàn)略導(dǎo)向原則。戰(zhàn)略導(dǎo)向原則在管理會計中的呈現(xiàn)是全方位、全過程的。從成本管理的角度來看，就是要克服“低成本制勝”的觀念，要擁有權(quán)變意識，用戰(zhàn)略的眼光來觀察企業(yè)的經(jīng)營與投資活動。也就是說，實踐中往往并非“成本越低越好”。從預(yù)算管理的角度來看，嵌入戰(zhàn)略導(dǎo)向的預(yù)算編制就是要在預(yù)算管理中留有余地，企業(yè)資金、人員等的計劃安排要與戰(zhàn)略規(guī)劃相一致，還要符合可持續(xù)發(fā)展的價值創(chuàng)造內(nèi)涵與外延，并以實現(xiàn)企業(yè)的價值增值為基本目標(biāo)。

（2）融合性原則。這一原則的典型體現(xiàn)是在顧客價值創(chuàng)造經(jīng)營（Customer Value Added Manage-ment，CVAM）的基礎(chǔ)上實現(xiàn)“業(yè)財融合”。具體如圖1所示。

圖1中的“業(yè)財融合”是財政部在“指導(dǎo)意見”中對管理會計概念進行界定時提出的，即“管理會計是會計的重要分支，主要服務(wù)于單位（包括企業(yè)和行政事業(yè)單位，下同）內(nèi)部管理需要，是通過利用相關(guān)信息，有機融合財務(wù)與業(yè)務(wù)活動，在單位規(guī)劃、決策、控制和評價等方面發(fā)揮重要作用的管理活動”。為什么國外組織或機構(gòu)在對管理會計概念的界定中沒有提及“業(yè)財融合”呢？這是因為，管理會計本身就應(yīng)當(dāng)服務(wù)于企業(yè)的價值創(chuàng)造，實現(xiàn)企業(yè)價值增值，保持企業(yè)的可持續(xù)性發(fā)展。從這個意義上講，管理會計本質(zhì)上就是一種“業(yè)財融合”的管理活動。西方發(fā)達國家的管理會計定義沒有提及“業(yè)財融合”，并不是說不需要“業(yè)財融合”，而是作為市場經(jīng)濟主體的企業(yè)，其經(jīng)營和投資活動本身就是“業(yè)財融合”的，即“業(yè)務(wù)催生財務(wù)，財務(wù)推動業(yè)務(wù)”。管理會計通過主動嵌入企業(yè)的業(yè)務(wù)流程，不斷完善管理會計工具方法，使這種“業(yè)財融合”更加合理與有效。

長期以來，我國實施的是計劃經(jīng)濟體制，國有企業(yè)在國民經(jīng)濟中占有絕對優(yōu)勢地位。雖然我國大力推行市場經(jīng)濟，不斷強調(diào)市場在資源配置中的重要地位，但是人們長期固化的觀念一時難以轉(zhuǎn)變，尤其是在一些壟斷性的國有企業(yè)中，“賺錢”這種經(jīng)濟行為可能還不是其主要任務(wù)。加之存在政企不分、公司治理結(jié)構(gòu)不健全等問題，業(yè)務(wù)活動與財務(wù)活動往往難以實現(xiàn)有機統(tǒng)一。因此，在財務(wù)會計向管理會計轉(zhuǎn)型的過程中，強調(diào)“業(yè)財融合”就變得十分重要和迫切。必須在企業(yè)的相關(guān)領(lǐng)域、各個環(huán)節(jié)以及不同層面強化業(yè)務(wù)與財務(wù)融合的理念，使企業(yè)真正成為市場經(jīng)濟的主體，發(fā)揮市場有效配置資源的積極作用。

（3）適應(yīng)性原則。雖然管理會計是隨著科學(xué)技術(shù)的進步和社會生產(chǎn)力的發(fā)展而逐漸從傳統(tǒng)成本會計中派生出來的分支學(xué)科，但是這門學(xué)科的創(chuàng)建具有強烈的目的性，即它是為改善企業(yè)經(jīng)營管理效益和提升企業(yè)核心競爭力服務(wù)的。從企業(yè)內(nèi)部的情境特征來看，由于企業(yè)所處的發(fā)展階段以及行業(yè)、規(guī)模、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、管理模式和治理水平等不同，管理會計在企業(yè)實踐中的適應(yīng)能力是有差異的。因此，只有結(jié)合企業(yè)自身的內(nèi)部條件，因地制宜地選擇管理會計工具方法，合理地加以推廣應(yīng)用，才能獲得最佳的效率與效益。從企業(yè)的外部環(huán)境來看，傳統(tǒng)上以“低成本”制勝的發(fā)展戰(zhàn)略在全球價值鏈動態(tài)變化的新形勢下已顯示出疲弱的狀況。中國作為世界第一制造大國，必須擺脫低廉生產(chǎn)要素價格競爭的局面，通過“一帶一路”倡議以及RCEP（區(qū)域全面經(jīng)濟伙伴關(guān)系）等FTA（自由貿(mào)易區(qū)）的構(gòu)建，創(chuàng)新驅(qū)動企業(yè)集群區(qū)域的發(fā)展，不斷適應(yīng)新的內(nèi)外部環(huán)境形勢，提高企業(yè)的核心競爭力。

（4）成本效益原則。管理學(xué)大師彼得·德魯克說過，企業(yè)家需要在“成本效益原則”的基礎(chǔ)上做好兩件事，一是銷售，二是控制成本。這說明“成本效益原則”的貫徹必須在控制成本（降成本）的同時實現(xiàn)銷售收入的增長（增效益）；同時，還要積極防范和化解企業(yè)面臨的各種風(fēng)險，以確保獲得高質(zhì)量的收益。

2.管理會計的“四個要素”。在《基本指引》的內(nèi)容體系中，第二至第五章分別就應(yīng)用環(huán)境、管理會計活動、工具方法和信息與報告進行了詳細(xì)闡述，這些概念就是管理會計的四大要素。

（1）應(yīng)用環(huán)境。管理會計的應(yīng)用環(huán)境可以進一步劃分為內(nèi)部環(huán)境與外部環(huán)境。其中，內(nèi)部環(huán)境包括高層主管意向、員工意識和專業(yè)人員知識等，外部環(huán)境包括經(jīng)濟體制、市場狀況、技術(shù)應(yīng)用等。從貨幣金融來看，當(dāng)前銀行存款中的居民儲蓄占比低于10%，90%的資金來自財政，而財政中的很大部分來自國債等。我國國民負(fù)債率已達45%左右，其中主要是房貸。同時，為了支持實體經(jīng)濟振興，金融政策必須讓企業(yè)有虛擬經(jīng)濟的滲入，最好的辦法是讓更多的企業(yè)上市，使社會上的各種主體愿意從事實體經(jīng)濟活動，然而我國股市的不景氣又往往讓該辦法難以如愿。此外，在進一步放寬金融準(zhǔn)入條件的同時，如何解決監(jiān)管問題不僅重要而且十分迫切。中國經(jīng)濟進入“新常態(tài)”，中國社會進入“新時代”。2019年中國經(jīng)濟的應(yīng)用環(huán)境將體現(xiàn)出的一個重點是振興民營（實體）經(jīng)濟。客觀地說，我國管理會計正處于制度化建設(shè)的關(guān)鍵時期。隨著中國經(jīng)濟模式從高速增長向高質(zhì)量發(fā)展的轉(zhuǎn)變，企業(yè)面臨的國內(nèi)外環(huán)境將更具不確定性。伴隨新時代的中國新經(jīng)濟體系的逐步健全與完善，管理會計的功能作用將變得更加重要。管理會計研究要適應(yīng)這種應(yīng)用環(huán)境的變化，動態(tài)地調(diào)整自身的經(jīng)營與投資戰(zhàn)略，在高質(zhì)量經(jīng)濟增長的同時，不斷提高企業(yè)的核心競爭力。

（2）管理會計活動。《基本指引》中將“管理會計活動”明確界定為管理會計“信息支持”與“管理控制”兩個方面。即，要求企業(yè)合理利用管理會計信息，科學(xué)選擇管理會計工具方法，在規(guī)劃、決策、控制、評價等方面，為服務(wù)于企業(yè)管理實踐發(fā)揮積極作用。由此可見，管理會計擁有四個功能：一是規(guī)劃功能；二是決策功能；三是控制功能；四是評價功能。因此，在理解《基本指引》的同時，還要對全球管理會計的發(fā)展有比較充分的了解。比如，世界各國的代表性功能模式主要有兩種：

一是歐洲大陸國家（如法國）模式。該模式將管理會計功能區(qū)分為經(jīng)濟計算功能，信號傳遞功能，生產(chǎn)、技術(shù)導(dǎo)向功能和組織導(dǎo)向功能。如圖2所示。

二是以美日為代表的“二元論”管理會計功能模式。該模式將管理會計劃分為管理控制系統(tǒng)功能和信息支持系統(tǒng)功能。如圖3所示。

圖3表明，單一的管理會計功能，如片面地認(rèn)為管理會計只有信息支持系統(tǒng)或者管理控制系統(tǒng)功能的一種功能，對企業(yè)管理實踐是不利的，對科學(xué)性決策會產(chǎn)生負(fù)面影響。比如，傳統(tǒng)的信息支持系統(tǒng)功能認(rèn)為，真實的會計信息會引導(dǎo)良好的企業(yè)行為，良好的企業(yè)行為又能夠帶來高的收益，而高收益必然會帶來高的企業(yè)價值，如圖4a所示。

圖4a這個前提若成立，則真實的會計信息作為結(jié)果（經(jīng)濟后果）將能夠提高企業(yè)的價值。因此，通過檢驗真實的會計信息分組數(shù)值，有助于解釋企業(yè)價值創(chuàng)造所產(chǎn)生的貢獻。但是，管理會計實踐表明，作為管理會計研究前提的三個因果關(guān)系未必能成立（見圖4b）。即：真實的會計信息未必引起良好的企業(yè)行為（如公布排污信息可能帶來負(fù)面影響）；良好的企業(yè)行為未必帶來高收益（如顧客滿意度與收益性之間并非正相關(guān)）；高收益也不一定有高的企業(yè)價值[如TMT（數(shù)字新媒體）公司盡管沒能產(chǎn)生收益，但資本市場給予了很高的企業(yè)價值評估]。

（3）工具方法。廣義地講，企業(yè)管理中與價值創(chuàng)造相關(guān)的模型、技術(shù)、流程等均可以被稱為工具方法。狹義的管理會計工具方法往往體現(xiàn)為一個相對獨立的管理控制與信息支持的閉環(huán)，是由政府機構(gòu)（如我國財政部）或者民間組織（如英國皇家特許管理會計師公會）等發(fā)布的具有實用性、操作性強的技術(shù)方法規(guī)范。企業(yè)在應(yīng)用管理會計工具方法時，要明確自身的“個性化”特征，注重工具方法之間的協(xié)調(diào)、整合，強調(diào)權(quán)變性與動態(tài)性，突出系統(tǒng)化、集成化的效果。

為了更好地應(yīng)用管理會計工具，我國在研究管理會計工具的應(yīng)用時應(yīng)當(dāng)積極開展各國“管理會計工具比較”的研究。比如，美國管理會計的特點是：強調(diào)應(yīng)用性研究，這方面以卡普蘭教授為代表；注重基礎(chǔ)性研究，以霍恩格倫（Homgren C.T.）為代表；典型的管理會計工具有平衡計分卡（BSC）、作業(yè)成本法（ABC）和資源消耗成本管理（GPK）、決策成本概念框架法（MCCF）等。英國管理會計的特點是：居于管理會計創(chuàng)新前沿，注重國際性研究機構(gòu)的設(shè)置，如英國皇家特許管理會計師公會、預(yù)算圓桌會議組織、國際會計準(zhǔn)則理事會等；典型的管理會計工具有超越預(yù)算、業(yè)績眺望評價模型等。日本管理會計的特點是：突出實用性，會計學(xué)術(shù)界一般不倡導(dǎo)或推崇實證研究方法（認(rèn)為它屬于證券、期貨等金融學(xué)者的研究領(lǐng)域，即學(xué)術(shù)有分32）；典型的管理會計工具有成本企劃、價值工程、阿米巴組織等。德國管理會計的特點是：長期堅持實踐中認(rèn)為有用的成本管理方法，如成本位置移動法、環(huán)境成本法等，會計工作比較嚴(yán)謹(jǐn)或保守；典型的管理會計工具有彈性成本管理、物料流量成本管理等。法國管理會計的特點是：介于美國與德國之間，注重管理會計創(chuàng)新；典型的管理會計工具有管理會計功能坐標(biāo)、基于儀表板管理的業(yè)績評價等。

（4）信息與報告?！靶畔⑴c報告”是管理會計的最終成果，也是管理會計控制系統(tǒng)的基礎(chǔ)。

其一，關(guān)于管理會計信息。管理會計信息是企業(yè)管理會計實踐中體現(xiàn)的財務(wù)信息與非財務(wù)信息，但兩者不是相互孤立和排斥的，財務(wù)信息是因變量，非財務(wù)信息是自變量。只有那些影響財務(wù)信息的非財務(wù)信息才是管理會計信息。管理會計系統(tǒng)提供的信息主要有：①股東和其他利益相關(guān)者的收益保障信息；②CEO業(yè)績責(zé)任的制定依據(jù)；③企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的質(zhì)量判斷；④董事會的業(yè)績考核標(biāo)準(zhǔn)；⑤企業(yè)組織結(jié)構(gòu)與業(yè)務(wù)流程的優(yōu)化狀況；⑥企業(yè)的價值觀和文化建設(shè)情況；⑦各個管理層次的業(yè)績評價和激勵補償系統(tǒng)設(shè)計（包括針對高層管理人員的獎勵與補償合同的制定）等。此外，企業(yè)還應(yīng)該有效利用現(xiàn)代信息技術(shù)，對管理會計基礎(chǔ)信息進行加工、整理、分析和傳遞，以滿足管理會計控制系統(tǒng)的內(nèi)在要求。

其二，關(guān)于管理會計報告。管理會計報告是管理會計提供信息的重要載體，也是管理會計活動成果的重要表現(xiàn)形式。管理會計報告可以按照不同的標(biāo)志進行分類。按照期間分類，管理會計報告可以分為定期報告和不定期報告。按照內(nèi)容分類，管理會計報告可以分為綜合性報告和專項報告。企業(yè)可以根據(jù)管理需要和管理會計活動性質(zhì)設(shè)定報告期間。同時，企業(yè)管理會計報告按照其使用者所處的管理層級可以劃分為戰(zhàn)略層管理會計報告、經(jīng)營層管理會計報告和業(yè)務(wù)層管理會計報告。其中，戰(zhàn)略層管理會計報告主要有戰(zhàn)略管理報告、綜合績效報告、價值創(chuàng)造報告、經(jīng)營分析報告、風(fēng)險分析報告、重大事項報告、例外事項報告等。經(jīng)營層管理會計報告主要有全面預(yù)算管理報告、投資分析報告、項目可行性報告、融資分析報告、盈利分析報告（如生產(chǎn)線利潤表）、資金管理報告、成本管理報告（如精益成本表）、績效評價報告（如轉(zhuǎn)移定價表）等。業(yè)務(wù)層管理會計報告主要有研究開發(fā)報告、采購業(yè)務(wù)報告、生產(chǎn)業(yè)務(wù)報告、配送業(yè)務(wù)報告、銷售業(yè)務(wù)報告、售后服務(wù)業(yè)務(wù)報告、人力資源報告等。上述三個層面的報告，需要在各自的管理重點與信息支持需求的基礎(chǔ)上揭示每個層面的核心內(nèi)容與關(guān)鍵信息，同時，還要注重每個層面相互之間的聯(lián)系與內(nèi)在特征，以有效滿足企業(yè)管理當(dāng)局的信息需求，實現(xiàn)企業(yè)價值創(chuàng)造和價值增值的目的。

總之，《基本指引》明確了企業(yè)管理會計的目標(biāo)、原則、要素等概念體系，在管理會計框架結(jié)構(gòu)中居于統(tǒng)領(lǐng)地位，是對管理會計應(yīng)用指引和管理會計案例庫建設(shè)的理論支撐，并對構(gòu)建中國特色的管理會計理論與方法體系起著引領(lǐng)方向和統(tǒng)馭全局的作用。

三、對管理會計應(yīng)用指引的解讀

按照財政部的路線圖，管理會計的制度建設(shè)將沿著“基本指引——應(yīng)用指引——案例指南——咨詢服務(wù)”的路徑全面推進。換言之，《基本指引》之后必然推出相應(yīng)的、一系列的應(yīng)用指引（簡稱《應(yīng)用指引》），這是確保管理會計實踐效果的重要舉措，也是制度建設(shè)有序推進的內(nèi)在要求?！痘局敢肥菍⒐芾頃嫷钠毡橐?guī)律上升到標(biāo)準(zhǔn)，是對管理會計基本概念、原則、方法、目標(biāo)等內(nèi)容的總結(jié)和提煉，在管理會計指引體系中起著統(tǒng)領(lǐng)作用?！稇?yīng)用指引》則以管理會計工具方法為載體，財政部于2017年10月正式發(fā)布《管理會計應(yīng)用指引第100號——戰(zhàn)略管理》等22項管理會計應(yīng)用指引，又于2018年2月發(fā)布《管理會計應(yīng)用指引第202號——零基預(yù)算（征求意見稿）》等7項管理會計應(yīng)用指引征求意見，于2018年6月發(fā)布《管理會計應(yīng)用指引第204號——作業(yè)預(yù)算（征求意見稿）》等5項管理會計應(yīng)用指引征求意見，并于2018年8月正式發(fā)布《管理會計應(yīng)用指引第202號——零基預(yù)算》等7項管理會計應(yīng)用指引?！稇?yīng)用指引》在管理會計指引體系中居于主體地位，是對企業(yè)管理會計工作的具體指導(dǎo)。通過管理會計工具方法在企業(yè)中的“落地”，提升組織內(nèi)部管理水平，促進企業(yè)轉(zhuǎn)型升級。同時，借助于《應(yīng)用指引》的適時調(diào)整或創(chuàng)新，提高管理會計決策的相關(guān)性。此外，來自案例的管理會計經(jīng)驗與做法可以為企業(yè)提供參考或借鑒。咨詢公司的服務(wù)則可以提高企業(yè)應(yīng)用管理會計工具方法的自覺性與主動性。

《應(yīng)用指引》包括概括性指引和工具方法指引。其中，概括性指引是“綱”，闡述這一大類中相關(guān)管理會計工具方法的共性內(nèi)容，由總則、應(yīng)用程序和附則等組成；工具方法指引則為“目”，一般由總則、應(yīng)用環(huán)境、應(yīng)用程序、工具方法評價和附則等組成。截至2018年8月，財政部已經(jīng)發(fā)布了34項指引（即8項概括性指引和26項具體工具指引）。如圖5所示，黑體為新的征求意見稿。

《應(yīng)用指引》中，8項概括性指引以“100”……“700”的數(shù)字加以標(biāo)示，其中，除“200”成本管理這一項可以由管理會計工作者獨立完成之外，其余幾項均需要企業(yè)各方面的共同協(xié)作才能有序高效地完成?！?00”是后期補充的類別，目前仍處于征求意見階段?！捌渌芾怼敝詻]有明確劃分為“800”類別，是為了給概括性指引的擴展留有余地。工具性指引則以“101”“102”……“701”“702”等數(shù)字標(biāo)示，它為企業(yè)正確、有效地選擇和應(yīng)用管理會計工具方法提供了借鑒或參考。我國《應(yīng)用指引》的這種設(shè)計，充分體現(xiàn)了指導(dǎo)性、應(yīng)用性、開放性和操作性的特征，便于組織進行選擇與應(yīng)用，能夠促進全球管理會計技術(shù)方法的交流與融合。未來，還可以考慮在預(yù)算管理類別中增加超越預(yù)算、改進預(yù)算等工具，在成本管理中增加質(zhì)量成本管理、產(chǎn)品生命周期成本管理、資源消耗成本管理、物料流量成本管理等工具，在營運管理中增加精益管理、標(biāo)桿管理、全面質(zhì)量管理等工具。此外，是否還需要增設(shè)“環(huán)境管理”大類（概括性指引的類別），或者將環(huán)境成本等列入相關(guān)的類別（工具方法指引）等，值得深入研究。下一步，需要結(jié)合財政部管理會計案例庫，優(yōu)化相關(guān)的網(wǎng)絡(luò)資源，使管理會計指引體系在“落地”的過程中能夠通過溝通與交流來豐富和拓展管理會計的知識體系，增進管理會計工作者對工具方法創(chuàng)新驅(qū)動的客觀需求，促進管理會計實踐過程中的理論“升華”。

從工具方法指引的構(gòu)成來看，通過對管理會計各項工具的系統(tǒng)梳理，《應(yīng)用指引》明晰地告訴企業(yè)這些工具是什么、怎么用、有哪些優(yōu)缺點、運用環(huán)境如何選擇、預(yù)計效果如何等。管理會計工具方法需要相互協(xié)調(diào)與整合，具體分以下幾種情況：一是工具之間的協(xié)調(diào)與整合。以《應(yīng)用指引》300類別中的成本管理工具為例。傳統(tǒng)的成本計算（主要是標(biāo)準(zhǔn)成本法）與作業(yè)成本法計算的結(jié)果有時存在差異，需要注意二者帶來的不同經(jīng)濟后果。二是工具本身的協(xié)調(diào)與整合。以《應(yīng)用指引》200類別中的預(yù)算管理工具為例。該類別的概括性指引中提出“預(yù)算管理是指企業(yè)以戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向，通過對未來一定期間內(nèi)的經(jīng)營活動和相應(yīng)的財務(wù)結(jié)果進行全面預(yù)測和籌劃，科學(xué)、合理配置企業(yè)各項財務(wù)和非財務(wù)資源，并對執(zhí)行過程進行監(jiān)督和分析，對執(zhí)行結(jié)果進行評價和反饋，指導(dǎo)經(jīng)營活動的改善和調(diào)整，進而推動實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的管理活動”。在這個概念中定義“財務(wù)結(jié)果”可能不恰當(dāng)，因為通過預(yù)算管理的對象考查各種業(yè)務(wù)預(yù)算是否算作預(yù)算并非“財務(wù)結(jié)果”，這種定義與“業(yè)財融合”的理念不一致。同時，預(yù)算的邊界也不明確。從現(xiàn)有的規(guī)范體系來看，主要是對企業(yè)的預(yù)算管理進行應(yīng)用指導(dǎo)，對于機關(guān)事業(yè)單位的預(yù)算管理如何體現(xiàn)情境特征還需要加強研究。比如，高校實施權(quán)責(zé)發(fā)生制需要提取折舊，這樣一來高校的老房子等資產(chǎn)的價值就都成零了，而事實上，這些房產(chǎn)的價值比新蓋房產(chǎn)還要高很多，即更值錢。此外，概括性指引中的表述不夠準(zhǔn)確，工具方法指引中的“專門決策預(yù)算”下的“投融資活動”并非重大、不經(jīng)常的事項。

四、對管理會計指引體系的學(xué)習(xí)與認(rèn)識

管理會計是一門新興的邊緣學(xué)科，是多種學(xué)科相互交叉、相互滲透的結(jié)合體。與財務(wù)會計不同，它不需要遵循會計主體假設(shè)的會計準(zhǔn)則規(guī)范要求，其管理主體具有多維性特征?？梢允瞧髽I(yè)內(nèi)部的整體企業(yè)（獨立的法人主體）；也可以是某種內(nèi)部組織（企業(yè)內(nèi)部的責(zé)任中心），比如戰(zhàn)略單元、小利潤中心等；還可以是企業(yè)外部若干企業(yè)的結(jié)合，即組織間的管理會計，如企業(yè)集群的管理會計主體等。財政部管理會計指引體系中的主體以企業(yè)內(nèi)部為主。那么應(yīng)當(dāng)如何規(guī)范組織間的管理會計活動呢？或者說，管理會計需要在“能力”邊界上尋求“平衡點”。目前企業(yè)需要擁有的兩大能力是：一是提供定制化的能力（管理會計控制系統(tǒng)的功能體現(xiàn)）；二是對接消費者的能力（管理會計信息支持系統(tǒng)的功能體現(xiàn)）。

1.“互聯(lián)網(wǎng)+”對管理會計中資產(chǎn)要素的影響。傳統(tǒng)的企業(yè)價值增值路徑是“資產(chǎn)——盈利能力——成長性”，這種路徑在互聯(lián)網(wǎng)情境下可能已經(jīng)失去進一步發(fā)展的動力或能力。即，隨著“資產(chǎn)”內(nèi)涵與外延的變化，管理會計將面臨新的沖擊與影響。一是資產(chǎn)要素的定義與確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)變化帶來的影響。未來可能將用戶數(shù)量、用戶粘性、信息資源、交易平臺、商業(yè)模式、行業(yè)地位等要素轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)的構(gòu)成內(nèi)容?；蛘哒f，有必要將“用戶”“平臺”等要素確認(rèn)為資產(chǎn)。2018年3月，IASB發(fā)布的財務(wù)會計報告概念公告修正了“資產(chǎn)”定義，將資產(chǎn)表述為“主體因過去事項而控制的當(dāng)前經(jīng)濟資源，經(jīng)濟資源是有產(chǎn)生經(jīng)濟利益潛力的權(quán)利”。同時，對資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)也作了調(diào)整。即，某項經(jīng)濟資源只要符合相關(guān)性、如實反映以及遵循成本效益原則，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)。二是資產(chǎn)應(yīng)用模式帶來的沖擊。由于新模式、新業(yè)態(tài)的不斷涌現(xiàn)，資產(chǎn)應(yīng)用的模式層出不窮，企業(yè)需要靈活應(yīng)用資產(chǎn)來提高企業(yè)的效率與效益。因此，必須優(yōu)化企業(yè)資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)性與執(zhí)行性動因安排，使企業(yè)創(chuàng)造價值與實現(xiàn)現(xiàn)金流量的獲利能力得到充分的體現(xiàn)，并在差異化的實踐中獲得競爭優(yōu)勢。

2.人工智能嵌入對管理會計中收入要素的影響。智能互聯(lián)產(chǎn)品的出現(xiàn)與廣泛應(yīng)用，將使管理會計中的收入要素不再是一次性的收益，可能成為一項長期穩(wěn)定的收入來源。業(yè)務(wù)與財務(wù)的融合可能更加緊密，各種不同層面的收益可能會在一個平臺上進行交織。管理會計要服務(wù)于平臺企業(yè)，并且更好地分配全球價值鏈中的各種資源，為解決產(chǎn)能過剩與創(chuàng)造全球共享價值貢獻自己的力量。所謂“一流的企業(yè)做‘標(biāo)準(zhǔn)”，這句話已經(jīng)不再成立。未來的定制化能力使每一件產(chǎn)品在生產(chǎn)之前就知道它的顧客是誰，社會進入個性化時代。在管理會計指引體系的引領(lǐng)下，企業(yè)產(chǎn)品的增值空間將擴大，新時代的“厚利階段”將到來。

3.經(jīng)營模式創(chuàng)新對管理會計工具選擇的影響。一個企業(yè)如何選擇適合自身的管理會計工具呢？表面上看，可以借鑒別人的經(jīng)驗。然而，個性的差異可能會極大地影響企業(yè)應(yīng)用管理會計工具的效率與效果。2010年國資委推行EVA的實踐表明，只有那些國有投資較少、自身資本積累占絕對分量的國有企業(yè)，其實施EVA的效果才最佳。從國外的經(jīng)驗來看，一個典型案例也充分說明了管理會計工具應(yīng)用可能帶來不同的經(jīng)濟后果，如“KPI成就了三星，毀了索尼”。正確的做法是：其一，嚴(yán)格遵循“基本指引”中的四個原則，從戰(zhàn)略導(dǎo)向上思考工具應(yīng)用的效率與效益；從適用性上考慮個性；從融合性上思考路徑與規(guī)則；從成本效益原則上權(quán)衡優(yōu)劣。其二，結(jié)合“基本指引”中管理會計四個要素的變化，尋求最佳的管理會計工具方法組合。

五、管理會計工具應(yīng)用的戰(zhàn)略思考

通過對管理會計“基本指引”和“應(yīng)用指引”的學(xué)習(xí)與認(rèn)識，筆者提出如下十條管理會計工具應(yīng)用的戰(zhàn)略思考。

第一，在“互聯(lián)網(wǎng)+”和“智能+”的環(huán)境下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇應(yīng)用哪些管理會計工具方法？

第二，企業(yè)選用多少種管理會計工具方法比較適宜，這些工具方法具體應(yīng)用于企業(yè)的哪些方面（不同單位、不同領(lǐng)域或不同層面）？

第三，對于管理會計工具方法，企業(yè)是采用拿來主義原則，還是進行深入的加工、改造與升華？

第四，管理會計工具方法是僅應(yīng)用于企業(yè)內(nèi)部，還是要兼顧企業(yè)內(nèi)外部整體的價值管理體系（如價值鏈系統(tǒng)、網(wǎng)絡(luò)價值聯(lián)盟體系等）？

第五，面對管理會計主體多元化情境下的鏈?zhǔn)?、網(wǎng)式與群式組織結(jié)構(gòu)，如何有機地與現(xiàn)行的管理會計工具方法進行匹配與整合？

第六，針對管理會計的功能設(shè)計和制度優(yōu)化，是依賴企業(yè)內(nèi)部進行自主開發(fā)、實施創(chuàng)新，還是借助于外部咨詢機構(gòu)來進行？

第七，管理會計組織如何捕捉相關(guān)信息，對其開展有效的分析與利用，進而為創(chuàng)造企業(yè)價值和實現(xiàn)企業(yè)價值增值服務(wù)，并且保持企業(yè)可持續(xù)性發(fā)展？

第八，已有的管理會計績效管理工具是否能夠?qū)崿F(xiàn)“業(yè)務(wù)擴展與財務(wù)經(jīng)營”的進一步融合，如何有效地評價企業(yè)商品經(jīng)營、資本經(jīng)營中的貢獻？

第九，管理會計工具方法如何適應(yīng)企業(yè)轉(zhuǎn)型升級以及服務(wù)于商業(yè)模式變遷的需要？

第十，怎樣引導(dǎo)企業(yè)開展管理會計工具方法的創(chuàng)新，如何提高管理會計工具方法的延展性（財政部是否需要單獨頒布一項管理會計應(yīng)用指引方面的創(chuàng)新指南等等）？

這些戰(zhàn)略思考都值得進一步的研究，以提升管理會計工具方法的應(yīng)用效率和效果。

六、結(jié)束語

全面推進管理會計體系建設(shè)是我國會計改革與發(fā)展的一項重要任務(wù)，其核心是構(gòu)建具有中國特色的管理會計理論與方法體系。管理會計具有很強的“專用性”特征，對于管理會計工具方法，企業(yè)不能簡單地照搬，而必須充分結(jié)合企業(yè)自身的情境特征有選擇地加以應(yīng)用。換言之，同一種管理會計工具方法在這家企業(yè)中有效，而在另一家企業(yè)中可能效用不大或無效；或者說，即便是同一家企業(yè)集團，在企業(yè)總部有效，也不能代表在分、子公司有效，不同的分、子公司需要結(jié)合自身情況靈活地加以選擇。當(dāng)前，在“互聯(lián)網(wǎng)+”“中國制造2025”等環(huán)境下，傳統(tǒng)的商業(yè)模式和經(jīng)營流程已經(jīng)或即將發(fā)生革命性的變化，新商業(yè)模式和新業(yè)態(tài)等在給管理會計機制注入新動力與新活力的同時，對企業(yè)的發(fā)展也提出了更高的要求，即加快轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的固有觀念，“用管理會計的思維，打破財務(wù)會計的算盤”，加強“國際視野、戰(zhàn)略思維和市場意識”。

管理會計指引體系建設(shè)是管理會計實踐有效應(yīng)用的制度設(shè)計，是管理會計“落地”的基礎(chǔ)。本文通過對管理會計在提升組織效率和核心競爭力中的經(jīng)驗與做法的歸納和整理，發(fā)現(xiàn)管理會計指引體系是“升華”中國特色的管理會計理論與方法最直接的載體，是增強我國管理會計在國際上的話語權(quán)、加快企業(yè)管理創(chuàng)新的重要保障或基本前提。思考和解讀管理會計指引體系，必須明確三個觀念：一是財務(wù)會計向管理會計轉(zhuǎn)型是一種客觀必然；二是管理會計必須樹立“二元論”的觀點；三是管理會計必須有用，能夠體現(xiàn)企業(yè)自身的情境特征。

黨的十九大報告提出，中國特色社會主義進入了“新時代”，我國的社會主要矛盾已經(jīng)轉(zhuǎn)化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分發(fā)展之間的矛盾。只有深刻認(rèn)識和理解“新時代”的內(nèi)涵與外延，才能客觀地總結(jié)和提煉中國特色的管理會計理論與方法體系，并在豐富中國管理會計指引體系的基礎(chǔ)上，持續(xù)實現(xiàn)管理會計的創(chuàng)新與發(fā)展。未來的管理會計研究重點，應(yīng)當(dāng)從國家與企業(yè)、企業(yè)與政府的關(guān)系，轉(zhuǎn)移到面向企業(yè)或組織的人與人之間的關(guān)系上來。換言之，傳統(tǒng)而經(jīng)典的管理會計理論正在逐漸失效，企業(yè)的財務(wù)規(guī)律、會計制度、價值觀和行為也將在“新時代”開始轉(zhuǎn)變。