潘世海

摘 要：2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，允許實(shí)際使用的一般借款的利息資本化，但是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有作進(jìn)一步的規(guī)定，本文對(duì)一般借款的利息資本化的條件進(jìn)行了分析，并給出了是否應(yīng)進(jìn)行資本化的建議。對(duì)票據(jù)貼現(xiàn)息這種特殊的借款利息是否可以資本化作了進(jìn)一步分析。

關(guān)鍵詞：一般借款;利息;資本化;貼現(xiàn)息

原企業(yè)會(huì)計(jì)制度不允許一般借款的利息進(jìn)行資本化，2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，允許對(duì)資本支出實(shí)際使用的一般借款的利息費(fèi)用進(jìn)行資本化，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》第六條規(guī)定，“為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。”

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》第五條規(guī)定，“借款費(fèi)用同時(shí)滿足下列條件的，才能開始資本化：（1）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出;（2）借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生;（3）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始?！狈腺Y本化條件資產(chǎn)是指建設(shè)或者生產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)所必需的時(shí)間超過了一個(gè)會(huì)計(jì)年度，即一年以上（含一年）。其中符合資本化條件的存貨一般來(lái)說主要包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對(duì)外出售的商品房、造船廠制造的大型船舶等，這些存貨的生產(chǎn)所必需的時(shí)間比較長(zhǎng)，可能會(huì)超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度。符合資本化條件的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)資本化，計(jì)入相應(yīng)資產(chǎn)的成本，不符合資本化條件的借款費(fèi)用，在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，不能提前或者延后確認(rèn)費(fèi)用，防止隨意調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)。

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，將一般借款費(fèi)用資本化的前提是能夠核實(shí)資本支出與其使用的一般借款之間的具有明確的對(duì)應(yīng)關(guān)系，即是在兩者之間可以建立直接的、明確的、可跟蹤的對(duì)應(yīng)關(guān)系，以核實(shí)資本支出確實(shí)占用了一般借款，例如企業(yè)是否確實(shí)使用一般借款用于固定資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)的購(gòu)置或建造等。只有在滿足該條件的前提下，才能按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)算可以資本化的一般借款的利息費(fèi)用金額。不能簡(jiǎn)單地依據(jù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的整體分析性復(fù)核，例如報(bào)表項(xiàng)目之間對(duì)應(yīng)關(guān)系的分析，就得出某項(xiàng)符合條件資產(chǎn)的購(gòu)置或者建造占用了一般借款的結(jié)論。如果企業(yè)在資本支出的和一般借款資金這兩者之間不能建立直接的、明確的、可跟蹤的對(duì)應(yīng)關(guān)系，以證明資本支出確實(shí)使用了一般借款資金，則一般借款的利息費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以費(fèi)用化處理，計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，而不能進(jìn)行資本化。

如何確定資本支出是否使用了一般借款，是借款費(fèi)用準(zhǔn)則的一大難點(diǎn)，目前也沒有公認(rèn)的具有普適性的規(guī)則可以遵循，這一點(diǎn)在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）體系下的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——借款費(fèi)用》中也是明確承認(rèn)的。雖然企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許資產(chǎn)支出占用一般借款時(shí)，將對(duì)應(yīng)的一般借款費(fèi)用予以資本化，但是筆者認(rèn)為實(shí)務(wù)中對(duì)于一般借款的資本化問題要非常謹(jǐn)慎。完全同時(shí)滿足監(jiān)管要求和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的一般借款費(fèi)用資本化應(yīng)當(dāng)是相當(dāng)罕見的情形。

對(duì)于上市公司特別是擬首次公開發(fā)行股票并上市的企業(yè)，除了要求獲取關(guān)于資產(chǎn)支出確實(shí)使用了一般借款的直接證據(jù)以外，還應(yīng)考慮中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)一般借款的利息資本化的態(tài)度，證監(jiān)會(huì)2016年發(fā)布的《關(guān)于做好與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露工作的通知》要求嚴(yán)格區(qū)分收益性支出和資本性支出，不能隨意將應(yīng)該費(fèi)用化的支出進(jìn)行資本化，對(duì)于借款費(fèi)用資本化，作了如下規(guī)定，“上市公司應(yīng)根據(jù)其業(yè)務(wù)情況和資金實(shí)際使用情況，謹(jǐn)慎確定借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍。對(duì)于涉及一般借款的借款費(fèi)用資本化，應(yīng)由公司董事會(huì)審查并做出決議。上市公司應(yīng)按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范的要求，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中充分披露借款費(fèi)用資本化的范圍、期間以及金額，不得將不符合資本化條件的借款費(fèi)用予以資本化”。要求董事會(huì)對(duì)一般借款和資產(chǎn)支出之間的關(guān)系作出明確認(rèn)定，并以專門決議予以通過。該文件主要是過渡期間的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露工作，目前由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已執(zhí)行多年，所以該文件已失效，但是其規(guī)定精神可以供參考。

在考慮一般借款與資產(chǎn)支出之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系時(shí)，還需要考慮的一個(gè)因素是目前金融監(jiān)管部門的規(guī)定，以及貸款合同對(duì)貸款用途的約定。原銀監(jiān)會(huì)發(fā)布的《固定資產(chǎn)貸款管理暫行辦法》（銀監(jiān)會(huì)令[2009]2號(hào)）、《流動(dòng)資金貸款管理暫行辦法》（銀監(jiān)會(huì)令[2010]1號(hào)）和《個(gè)人貸款管理暫行辦法》（銀監(jiān)會(huì)令[2010]2號(hào)）等三項(xiàng)貸款管理辦法。這三部文件對(duì)相應(yīng)貸款的用途都作出了明確的規(guī)定，其中，《流動(dòng)資金貸款管理暫行辦法》第九條規(guī)定：“流動(dòng)資金貸款不得用于固定資產(chǎn)、股權(quán)等投資，不得用于國(guó)家禁止生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的領(lǐng)域和用途”?！豆潭ㄙY產(chǎn)貸款管理暫行辦法》第二十五條規(guī)定“單筆金額超過項(xiàng)目總投資5%或超過500萬(wàn)元人民幣的貸款資金支付，應(yīng)采用貸款人受托支付方式”，受托支付即“貸款人應(yīng)在貸款資金發(fā)放前審核借款人相關(guān)交易資料是否符合合同約定條件。貸款人審核同意后，將貸款資金通過借款人賬戶支付給借款人交易對(duì)手，并應(yīng)做好有關(guān)細(xì)節(jié)的認(rèn)定記錄”。因此，在金融監(jiān)管部門目前的金融監(jiān)管法規(guī)下，如果企業(yè)嚴(yán)格依法使用銀行借款，則一般借款不會(huì)用于資本支出，其利息也就不符合資本化的條件。

如果企業(yè)使用一般借款購(gòu)建固定資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)，則很可能構(gòu)成了對(duì)貸款資金的挪用，違反了借款合同約定，并可能觸犯了金融監(jiān)管部門相關(guān)監(jiān)管規(guī)定，給企業(yè)帶來(lái)合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，并且目前銀行對(duì)借款進(jìn)行受托支付的比例較高，因?yàn)槭芡兄Ц犊梢员ＷC借款人能嚴(yán)格按照借款合同規(guī)定的用途進(jìn)行使用。

因此，在確定一般借款資金和資產(chǎn)支出之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系時(shí)，企業(yè)應(yīng)該考慮的一項(xiàng)因素是：如果進(jìn)行資本化的一般借款金額超出了相關(guān)監(jiān)管規(guī)定和借款合同所允許的限度，則就等于承認(rèn)本企業(yè)存在沒有按照貸款合同約定的用途使用貸款的行為。如果企業(yè)在其財(cái)務(wù)報(bào)告中披露了使用一般借款購(gòu)建固定資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)，等于是公開承認(rèn)違反了貸款合同約定，沒有按照約定使用銀行借款，則會(huì)帶來(lái)被監(jiān)管部門處罰的風(fēng)險(xiǎn)。

綜上所述，筆者認(rèn)為，一般借款的利息進(jìn)行資本化應(yīng)謹(jǐn)慎進(jìn)行，對(duì)于上市公司特別是擬IPO的企業(yè)需要更加謹(jǐn)慎，除非能取得資產(chǎn)支出確實(shí)使用了一般借款的充分證據(jù)外，不建議對(duì)一般借款的利息進(jìn)行資本化。

下面進(jìn)一步討論一種特殊的借款費(fèi)用能否資本化，即票據(jù)貼現(xiàn)息的利息資本化。企業(yè)將尚未到期的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)，將貼現(xiàn)所得資金用于購(gòu)建《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》所指的符合資本化條件的資產(chǎn)，則此時(shí)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)的利息是否可以資本化？應(yīng)根據(jù)貼現(xiàn)協(xié)議的不同條款區(qū)分兩種情況來(lái)考慮。一種情況是應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)后，和票據(jù)背書一樣終止確認(rèn)，第二種情況是將貼現(xiàn)取得的資金作為短期借款進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，貼現(xiàn)的應(yīng)收票據(jù)視為借款的質(zhì)押物。

1.對(duì)于在會(huì)計(jì)上并未確認(rèn)為借款的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)，由于貼現(xiàn)息從會(huì)計(jì)角度不應(yīng)定性為借款費(fèi)用，因此，對(duì)這些應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)息不適用借款費(fèi)用準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，當(dāng)然也就不存在資本化的問題。

2.對(duì)于“將貼現(xiàn)取得的資金確認(rèn)為用票據(jù)質(zhì)押取得的短期借款”的票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)所的貼現(xiàn)息，由于會(huì)計(jì)上將貼現(xiàn)所得資金確認(rèn)為一般借款，并未終止確認(rèn)對(duì)應(yīng)應(yīng)收票據(jù)，那么如果可以獲得直接的、明確的證據(jù)，表明符合資本化條件的資產(chǎn)確實(shí)使用了貼現(xiàn)所得資金，并且符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的其他資本化條件的前提下，才能把貼現(xiàn)利息支出資本化計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的購(gòu)建成本中，具體實(shí)務(wù)中應(yīng)根據(jù)上述討論結(jié)果謹(jǐn)慎進(jìn)行。

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