趙輝 紀(jì)瑋

增值稅優(yōu)惠包括即征即退、先征后退、先征后返、直接減免、出口退稅、增值稅留抵退稅以及增值稅加計(jì)抵減。增值稅一般納稅人一般計(jì)稅法下，增值稅優(yōu)惠五種情形的會(huì)計(jì)處理如下：

一、增值稅即征即退、先征后退、先征后返的會(huì)計(jì)處理

增值稅即征即退、先征后退政策，包括對(duì)增值稅進(jìn)行征收和對(duì)增值稅予以退還兩個(gè)環(huán)節(jié)，其中對(duì)增值稅征收的會(huì)計(jì)處理與納稅人一般銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理一樣，但是對(duì)退還的增值稅需要進(jìn)行專門處理。稅收返還是政府按照先征后返（退）、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種政府補(bǔ)助。2017年5月10日，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》，自2017年6月12日起施行。“其他收益”是本次修訂新增的一個(gè)損益類會(huì)計(jì)科目，應(yīng)當(dāng)在利潤表中的“營業(yè)利潤”項(xiàng)目之上單獨(dú)列報(bào)“其他收益”項(xiàng)目，計(jì)入其他收益的政府補(bǔ)助在該項(xiàng)目中反映。該科目專門用于核算與企業(yè)日常活動(dòng)相關(guān)、但不宜確認(rèn)收入或沖減成本費(fèi)用的政府補(bǔ)助。與企業(yè)日?；顒?dòng)無關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營業(yè)外收支。一般來說，增值稅減免稅款應(yīng)計(jì)入“其他收益”科目?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金行政事業(yè)性收費(fèi)政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅［2008］151號(hào)），“企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額”。財(cái)政性資金“包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各項(xiàng)稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅”。根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)取得的“即征即退”、“先征后退”、“先征后返”優(yōu)惠政策退返的增值稅，在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)確認(rèn)損益，在企業(yè)所得稅處理上，除另有規(guī)定外，應(yīng)計(jì)入企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額。舉例說明如下：

［例1］某軟件開發(fā)企業(yè)是增值稅一般納稅人，2018年12月銷售自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，取得不含稅銷售收入100000元；本月一次性購進(jìn)生產(chǎn)材料20000元，取得增值稅專用發(fā)票注明的增值稅稅額為3200元（假設(shè)上月無留抵稅額，本月無其他與增值稅有關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)）。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財(cái)稅［2011］100號(hào)）規(guī)定，增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，按照適用稅率征收增值稅后，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行即征即退政策。該企業(yè)應(yīng)交增值稅=16000-3200=12800（元），該企業(yè)實(shí)際增值稅率=（16000-3200）÷100000=12.8%，則需要返還100000×9.8%=9800（元）。會(huì)計(jì)處理如下：

購進(jìn)材料時(shí)：

借：原材料 20000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 3200

貸：銀行存款 23200

銷售軟件產(chǎn)品后：

借：銀行存款 116000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 16000

月底計(jì)算當(dāng)月應(yīng)交未交增值稅：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交） 12800

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 12800

在繳納增值稅時(shí)

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 12800

貸：銀行存款 12800

收到即征即退增值稅時(shí)：

借：銀行存款 9800

貸：其他收益 9800

若是增值稅先征后退和先征后返，由于征收和退返有時(shí)差的存在，則會(huì)計(jì)處理為：

借：其他應(yīng)收款 9800

貸：其他收益 9800

在實(shí)際收到時(shí)

借：銀行存款 9800

貸：其他應(yīng)收款 9800

二、增值稅直接減免的會(huì)計(jì)處理

《增值稅暫行條例》第二十一條（二）項(xiàng)規(guī)定：“發(fā)生應(yīng)稅銷售行為適用免稅規(guī)定的”不得開具增值稅專用發(fā)票?！对鲋刀悤盒袟l例》第十條（一）項(xiàng)規(guī)定：“用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)”其進(jìn)項(xiàng)稅不得從銷項(xiàng)稅額中扣除。《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)［2016］22號(hào)）規(guī)定，對(duì)于當(dāng)期直接減免的增值稅，應(yīng)借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記損益類相關(guān)科目。雖然增值稅上不能開具增值專用發(fā)票，但在會(huì)計(jì)處理上仍應(yīng)當(dāng)確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅，目的是為了與“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（減免稅款）匹配，另一方面還對(duì)用于免征增值稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅予以轉(zhuǎn)出。

［例2］某金融機(jī)構(gòu)2018年9月取得不含稅利息收入1000萬元，其中向農(nóng)戶小額貸款不含稅利息收入100萬元；營業(yè)室裝修本月一次性建筑勞務(wù)費(fèi)32萬元，取得增值稅專用發(fā)票注明的增值稅稅額為3.2萬元（假設(shè)上月無留抵稅額，本月無其他與增值稅有關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)、無用于免征增值稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅）。根據(jù)《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于支持小微企業(yè)融資有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅［2017］77號(hào)）規(guī)定，自2017年12月l日至2019年12月31日，對(duì)金融機(jī)構(gòu)向農(nóng)戶、小型企業(yè)、微型企業(yè)及個(gè)體工商戶發(fā)放小額貸款取得的利息收入，免征增值稅。當(dāng)月應(yīng)交增值稅=1000×6%-3.2=56.8（萬元），應(yīng)減免增值稅=100×6%=6（萬元），實(shí)際應(yīng)交增值稅=56.8-6=50.8（萬元）。會(huì)計(jì)處理如下：

購進(jìn)材料：

借：在建工程 320000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅） 32000

貸：銀行存款 352000

借：銀行存款 10600000

貸：利息收入 1000000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 600000

應(yīng)免增值稅：

借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（減免稅款） 60000

貸：其他收益 60000

月底轉(zhuǎn)出未交

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交） 508000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 508000

次月繳納增值稅：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 508000

貸：銀行存款 508000

三、增值稅出口退稅的會(huì)計(jì)處理

出口企業(yè)有兩種退稅計(jì)算辦法：一是“免、抵、退”辦法，主要適用于自營和委托出口自產(chǎn)貨物的生產(chǎn)企業(yè)；二是“先征后退”辦法，目前主要用于收購貨物出口的外（工）貿(mào)企業(yè)。本文以“免、抵、退”稅為例，生產(chǎn)企業(yè)自營或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物，除另有規(guī)定外，增值稅一律實(shí)行免、抵、退稅管理辦法。其中免稅是指對(duì)生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅；抵稅是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動(dòng)力等所含應(yīng)予退還的進(jìn)項(xiàng)稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額；退稅是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額大于應(yīng)納稅額時(shí)，對(duì)未抵頂完的部分予以退稅。當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額－（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額），其中：免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價(jià)格×外匯人民幣牌價(jià)×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）－免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額；免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進(jìn)原材料價(jià)格×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）。免抵退稅額=出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率免抵退稅額抵減額其中：出口貨物離岸價(jià)以出口發(fā)票計(jì)算的離岸價(jià)為準(zhǔn)；免抵退稅額抵減額=免稅購進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率免稅購進(jìn)原材料包括從國內(nèi)購進(jìn)免稅原材料和進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件。如當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額，則：當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額，當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額－當(dāng)期應(yīng)退稅額；如當(dāng)期期末留抵稅額＞當(dāng)期免抵退稅額，則：當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額，當(dāng)期免抵稅額=0

［例3］某自營出口生產(chǎn)企業(yè)是增值稅一般納稅人，出口貨物的征稅稅率為16%，退稅率為13%。2018年11月有關(guān)經(jīng)營業(yè)務(wù)為：購原材料一批，取得的增值稅專用發(fā)票注明的價(jià)款為200萬元，外購貨物準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為32萬元，貨已驗(yàn)收入庫。當(dāng)月進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件的組成計(jì)稅價(jià)格100萬元。上期末留抵稅款6萬元。本月內(nèi)銷貨物不含稅銷售額100萬元，收款116萬元存入銀行，本月出口貨物銷售額折合人民幣200萬元。試計(jì)算該企業(yè)當(dāng)期的“免、抵、退”稅額。

（1）免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進(jìn)原材料價(jià)格×（出口貨物征稅率出口貨物退稅率）=100×（16%-13%）=3（萬元）

（2）免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價(jià)格×外匯人民幣牌價(jià)×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=200×（16%-13%）-3=3（萬元）

（3）當(dāng)期應(yīng)納稅額=100×16%-（32-3）-6=-19（萬元）

（4）免抵退稅額抵減額=免稅購進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率 =100×13%=13（萬元）

（5）出口貨物免抵退稅額=200×13%-13=13（萬元）

（6）按規(guī)定，如當(dāng)期期末留抵稅額＞當(dāng)期免抵退稅額時(shí)：當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額即該企業(yè)應(yīng)退稅額=13萬元

（7）當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額=13-13=0（萬元）

（8）8月期末留抵結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣稅額為6（19-13）萬元。

企業(yè)按出口貨物適用的征稅率和退稅率，計(jì)算出口產(chǎn)品本期應(yīng)分?jǐn)傆?jì)入產(chǎn)品成本的進(jìn)項(xiàng)稅額，從本期應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額中剔除，其會(huì)計(jì)處理為：

借：產(chǎn)品銷售成本30000

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出）30000

企業(yè)按規(guī)定的退稅率計(jì)算出的出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額抵減內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅額時(shí)（本案例此數(shù)值為0），其會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口退稅）

企業(yè)在收到出口貨物的退回的稅款時(shí)，其會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款130000

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口退稅）130000

四、增值稅加計(jì)抵減的會(huì)計(jì)處理

現(xiàn)行增值稅規(guī)定：自2019年4月1日至2021年12月31日，允許生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)10%，抵減應(yīng)納稅額。在增值稅加計(jì)抵減的會(huì)計(jì)處理上，《財(cái)政部、稅務(wù)總局和海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)）明確：實(shí)際繳納增值稅時(shí)，按應(yīng)納稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”等科目，按實(shí)際納稅金額貸記“銀行存款”科目，按加計(jì)抵減的金額貸記“其他收益”科目。如果當(dāng)期應(yīng)納稅額不足以抵減加計(jì)抵減的金額，對(duì)未抵減部分留待下一次繼續(xù)抵減時(shí)貸記“其他收益”科目。

2019年以來，國家稅務(wù)總局湖北省宜昌市三峽壩區(qū)稅務(wù)局緊密圍繞“新稅務(wù)、新服務(wù)”主題，不斷深化“便民春風(fēng)行動(dòng)”“最多跑一次”等服務(wù)舉措，提高服務(wù)質(zhì)效，讓便民春風(fēng)更暖人心。圖為稅務(wù)人員正在幫助百歲老人朱泳荷辦理房屋過戶手續(xù)。 （圖/文：省稅網(wǎng)）

［例4］某企業(yè)屬于加計(jì)抵減行業(yè)，2019年5月不含稅銷售額為200萬元，當(dāng)月購買貨物取得增值稅專票，不含稅價(jià)為50萬元，除此外無其他抵扣，上月增值稅留底4萬元。則當(dāng)月應(yīng)繳納增值稅200×6%-50×13%-4=1.5（萬元），扣除加計(jì)抵扣，實(shí)際應(yīng)繳納增值稅=1.5-50×13%×10%=0.85（元），其會(huì)計(jì)處理如下：

取得收入：

借：銀行存款 2120000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 120000

取得進(jìn)項(xiàng)：

借：庫存商品 500000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 65000

貸：銀行存款 565000

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交） 15000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 15000

次月繳納：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 15000

貸：銀行存款 8500

其他收益 6500

另外需要說明：增值稅加計(jì)抵減收益即不屬于企業(yè)所得稅不征收收入，又不屬于企業(yè)所得稅免稅收入，應(yīng)當(dāng)并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額依法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

五、增值稅留底退稅的會(huì)計(jì)處理

目前財(cái)政部對(duì)企業(yè)收到的退還增值稅期末留抵稅額事項(xiàng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理沒有明確的規(guī)定。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于退還集成電路企業(yè)采購設(shè)備增值稅期末留抵稅額的通知》（財(cái)稅［2011］107號(hào)）和《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于大型客機(jī)和新支線飛機(jī)增值稅政策的通知》（財(cái)稅［2016］141號(hào)）規(guī)定：納稅人收到退稅款項(xiàng)的當(dāng)月，應(yīng)將退稅額從增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額中轉(zhuǎn)出。未按規(guī)定轉(zhuǎn)出的，按《中華人民共和國稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。所以，在實(shí)務(wù)操作中，增值稅留底退稅通過“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”處理，即在收到退還增值稅期末留抵稅額時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。但從理論上來說，“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”是記錄一般納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)等發(fā)生非正常損失以及其他原因而不應(yīng)從銷項(xiàng)稅額中抵扣、按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。留抵稅額退稅與進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的性質(zhì)根本不同，作“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”不妥，但知道是怎么一回事即可。從上述賬務(wù)處理可以看出：增值稅期末留抵稅額的退還意味著未來可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額減少，不屬于政府補(bǔ)助，對(duì)公司的損益并不產(chǎn)生影響，所以增值稅留底退稅不計(jì)入“其他收益”。