張倩 王麗君

“一帶一路”的建設(shè)給企業(yè)帶來了巨大的市場(chǎng)機(jī)遇。同時(shí)，這些“走出去”的企業(yè)也面臨著許多的風(fēng)險(xiǎn)。國際雙重征稅風(fēng)險(xiǎn)是不可回避的主要涉稅風(fēng)險(xiǎn)之一。如何規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)無疑是“走出去”的企業(yè)乃至稅收征管、中介機(jī)構(gòu)研究的重要課題。時(shí)下又正是企業(yè)所得稅匯算清繳的關(guān)鍵時(shí)節(jié)，本文擬從境外所得額、應(yīng)抵免稅額的如何確認(rèn)及相關(guān)計(jì)算等幾個(gè)方面，為“走出去”的企業(yè)提供一個(gè)新思路，以減少稅負(fù)，節(jié)約成本，增加企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的能力。

一、境外所得抵免的基本項(xiàng)目

“一帶一路”的居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得及非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，取得發(fā)生在中國境外但與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的應(yīng)稅所得，已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免。抵免限額為該項(xiàng)所得依照我國所得稅法規(guī)確定的應(yīng)納稅額。對(duì)于超過抵免限額的部分，還可以在以后5個(gè)年度內(nèi)用每年抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。其基本項(xiàng)目包括：

1.境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額和分國（地區(qū)）別的境外所得的應(yīng)納稅所得額。

2.分國（地區(qū)）別的可抵免境外所得稅稅額。

3.分國（地區(qū)）別的境外所得稅的抵免限額。

從2017年7月1日起，企業(yè)可以選擇按國（地區(qū)）別分別計(jì)算即“分國（地區(qū)）不分項(xiàng)”或者不按國（地區(qū)）別匯總計(jì)算，即“不分國（地區(qū)）不分項(xiàng)”其來源于境外的應(yīng)納稅所得額，并按照有關(guān)規(guī)定分別計(jì)算其可抵免境外所得稅稅額和抵免限額。

二、境外應(yīng)納稅所得額及可抵免境外所得稅額的確認(rèn)

“走出去”的企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額及可予抵免境外所得稅額的確認(rèn)是關(guān)鍵所在。

（一）境外應(yīng)納稅所得額的確認(rèn)

1.“走出去”的居民企業(yè)。在境外投資設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，其來源于境外的所得,以境外收入總額扣除與取得境外收入有關(guān)的各項(xiàng)合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額。

上述各項(xiàng)境外所得，無論是否匯回中國境內(nèi)，均應(yīng)計(jì)入該企業(yè)所屬納稅年度的境外應(yīng)納稅所得額。

這里的收入、支出是按照我國企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定確定。

除此之外，如果“走出去”的居民企業(yè)有來源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，以及利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等收入的，也可以扣除各項(xiàng)合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額。

需要說明的是：來源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，應(yīng)按被投資方做出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)；來源于境外的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等收入，應(yīng)按有關(guān)合同約定應(yīng)付交易對(duì)價(jià)款的日期確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。

2.“走出去”的非居民企業(yè)。其在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)就其發(fā)生在境外但與境內(nèi)所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的各項(xiàng)應(yīng)稅所得，也可以扣除相關(guān)支出后計(jì)算相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額。

3.對(duì)于上述兩類企業(yè)如果存在為取得境內(nèi)、外所得而在境內(nèi)、境外發(fā)生的共同支出，其與取得境外應(yīng)稅所得有關(guān)的、合理的部分，可以在境內(nèi)、境外（分國或地區(qū)）應(yīng)稅所得之間，按照合理比例進(jìn)行分?jǐn)偤罂鄢?/p>

4.無論是居民企業(yè)還是非居民企業(yè)在匯總計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)，在境外同一國家或地區(qū)設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，按照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國家或地區(qū)的其他項(xiàng)目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)。

（二）可抵免境外所得稅稅額的確認(rèn)

可抵免境外所得稅稅額指的是“走出去”的企業(yè)來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納并已實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額。在確認(rèn)時(shí)注意兩類不應(yīng)作為可抵免境外所得稅稅額的情形：

1.按照境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定屬于錯(cuò)繳或錯(cuò)征的境外所得稅稅款；按照國際稅收協(xié)定規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅稅款；因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款；境外所得稅納人或者其利害關(guān)系人從境外征稅主體得到實(shí)際返還或補(bǔ)償?shù)木惩馑枚惗惪睢?/p>

2.按照我國企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定，已經(jīng)免征我國企業(yè)所得稅的境外所得負(fù)擔(dān)的境外所得稅稅款；按照我國規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。

三、境外所得抵免的計(jì)算

1.境外所得稅直接抵免的計(jì)算。某國所得稅抵免限額=中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來源于某國的應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額

在計(jì)算時(shí)除另有規(guī)定外，企業(yè)所得稅的稅率為25%。

如果企業(yè)計(jì)算的當(dāng)期境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額小于零的，應(yīng)以零計(jì)算當(dāng)期境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額，其當(dāng)期境外所得稅的抵免限額也為零。

在計(jì)算實(shí)際應(yīng)抵免的境外已繳納和間接負(fù)擔(dān)的所得稅稅額時(shí)，企業(yè)在境外一國或地區(qū)當(dāng)年繳納和間接負(fù)擔(dān)的符合規(guī)定的所得稅稅額低于所計(jì)算的該國或地區(qū)抵免限額的，應(yīng)以該項(xiàng)稅額作為境外所得稅抵免額從企業(yè)應(yīng)納稅總額中據(jù)實(shí)抵免；超過抵免限額的，當(dāng)年應(yīng)以抵免限額作為境外所得稅抵免額進(jìn)行抵免，超過抵免限額的余額允許從次年起在連續(xù)五個(gè)納稅年度內(nèi)，在每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額內(nèi)進(jìn)行抵補(bǔ)。

［案例1］某國一投資企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立一家分公司，該投資企業(yè)2018年以在中國籌集的資金投資給N國某一企業(yè)，取得投資收益200萬元，假設(shè)N國針對(duì)投資收益的預(yù)提所得稅稅率為20%，則中國對(duì)該分公司來自N國的投資收益有無征稅權(quán)。若當(dāng)年該公司除來自N國投資收益，實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額2000萬元，適用稅率為25%，則該公司當(dāng)年應(yīng)在中國繳納的企業(yè)所得稅是：

該分公司來自N國的應(yīng)納稅所得額=200÷（1-20%）=250（萬元）

該筆投資收益在N國繳納的預(yù)提所得稅=250×20%=50（萬元）

抵免限額=250×25%=62.5（萬元）＞ 50萬元

因此，允許抵免的稅額為50萬元

該公司2018年度在中國應(yīng)繳納的所得稅=（2000+250）×25%-50=512.5（萬元）

2.居民企業(yè)境外所得稅間接抵免的計(jì)算。企業(yè)從其直接或者間接控股的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在法定的抵免限額內(nèi)抵免。

在按照企業(yè)所得稅法規(guī)定用境外所得間接負(fù)擔(dān)的稅額進(jìn)行稅收抵免時(shí)，其取得的境外投資收益實(shí)際間接負(fù)擔(dān)的稅額，是指根據(jù)直接或者間接持股方式合計(jì)持股20%（包含20%）以上的規(guī)定層級(jí)的外國企業(yè)股份，由此應(yīng)分得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益中，從最低層外國企業(yè)起逐層計(jì)算的屬于由上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額，其計(jì)算公式如下：

本層企業(yè)所納稅額屬于由上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額=（本層企業(yè)就利潤和投資收益所實(shí)際繳納的稅額+符合財(cái)稅［2009］125號(hào)規(guī)定的本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額）×本層企業(yè)向上一層分配的股息、紅利÷本層企業(yè)所得稅后利潤額

［案例2］中國某建筑公司W(wǎng)企業(yè)擁有設(shè)立在“一帶一路”甲國的Z企業(yè)70%具有表決權(quán)的資本，2018年W企業(yè)境內(nèi)確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額10000萬元，收到Z企業(yè)分回股息900萬元，W企業(yè)適用的所得稅稅率為25%，Z企業(yè)實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額5000萬元，適用20%的比例稅率，甲國規(guī)定的股息預(yù)提所得稅稅率為10%，假定Z企業(yè)按適用稅率在甲國已經(jīng)實(shí)際繳納了企業(yè)所得稅，且W企業(yè)當(dāng)年也無減免稅和投資抵免，則W企業(yè)2018年應(yīng)在境內(nèi)繳納的企業(yè)所得稅為：

Z企業(yè)應(yīng)支付給W企業(yè)的股息=900÷（1-10%）=1 000（萬元）

Z企業(yè)針對(duì)W企業(yè)股息代繳預(yù)提稅=1000×10%=100（萬元）

Z企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的稅后利潤=5000×（1-20%）=4000（萬元）

Z企業(yè)支付給W企業(yè)的股息所承擔(dān)的所得稅稅額=5000×20%×1000÷4000=250（萬元）

Z企業(yè)支付給W企業(yè)的股息還原后的應(yīng)稅所得額=1000+250=1250（萬元）

W企業(yè)收到Z企業(yè)分回股息已在甲國納稅=250+100=350（萬元）

抵免限額=1250×25%=312.5（萬元）＜ 350萬元

因此，允許抵免稅額為312.5萬元。

W企業(yè)當(dāng)年應(yīng)在中國繳納企業(yè)所得稅=（10000+1250）×25%-312.5=2500（萬元）

3.簡易辦法計(jì)算抵免。采用簡易辦法須遵循“分國不分項(xiàng)”原則，適用簡易辦法計(jì)算抵免的兩種情況：

（1）定率12.5%—取得真實(shí)發(fā)生的憑證或證明，但無法準(zhǔn)確確認(rèn)，且直接繳納及間接負(fù)擔(dān)的稅額在所得來源國或地區(qū)的實(shí)際有效稅率高于12.5%。

（2）名單—列出法定稅率明顯高于我國的境外所得來源國（地區(qū)）名單，按我國規(guī)定稅率計(jì)算抵免限額。目前“一帶一路”涉及到的國家稅率明顯高于我國的有：巴基斯坦、科威特、孟家拉國、敘利亞、約旦、老撾。

4.抵免限額的計(jì)算。簡化的境外所得稅稅款抵免限額計(jì)算公式：抵免限額=來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額（稅前）×我國稅率。公式中的稅率，一般為法定稅率25%。但被認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)，其來源于境外的所得可以享受高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，來源于境外所得可以按照15%的優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅，在計(jì)算境外抵免限額時(shí)，可按照15%的優(yōu)惠稅率計(jì)算境內(nèi)外應(yīng)納稅總額。

［案例3］中國某國際工程公司在巴基斯坦設(shè)有全資子公司，2018年公司在我國境內(nèi)取得應(yīng)納稅所得6000萬元，在巴基斯坦國子公司取得所得1000萬元，子公司適用30%稅率，但因處在巴基斯坦稅收減半優(yōu)惠期而向該國政府實(shí)際繳納所得稅150萬元，我國所得稅稅率為25%，按照限額饒讓抵免法，該公司2018年應(yīng)納所得稅為：

抵免限額=1000×25%=250（萬元）

境外優(yōu)惠饒讓視同納稅=1000×30%=300（萬元）

250萬元＜視同實(shí)納300萬元，可抵免250萬元

應(yīng)納所得稅額=（1000+6000）×25%-250=1500（萬元）

4.境內(nèi)、外所得之間的虧損彌補(bǔ)。企業(yè)按照稅法的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額小于零的，應(yīng)以零計(jì)算當(dāng)期境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額，其當(dāng)期境外所得稅的抵免限額也為零。若企業(yè)境內(nèi)所得為虧損，境外所得為盈利，且企業(yè)已使用同期境外盈利全部或部分彌補(bǔ)了境內(nèi)虧損，則境內(nèi)已用境外盈利彌補(bǔ)的虧損不得再用以后年度境內(nèi)盈利重復(fù)彌補(bǔ)。由此，在計(jì)算境外所得抵免限額時(shí)，形成當(dāng)期境內(nèi)、外應(yīng)納稅所得總額小于零的，應(yīng)以零計(jì)算當(dāng)期境內(nèi)、外應(yīng)納稅所得總額，其當(dāng)期境外所得稅的抵免限額也為零。

上述境外盈利在境外已納的可予抵免但未能抵免的稅額可以在以后5個(gè)納稅年度內(nèi)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)抵免。如果企業(yè)境內(nèi)為虧損，境外盈利分別來自多個(gè)國家，則彌補(bǔ)境內(nèi)虧損時(shí)，企業(yè)可以自行選擇彌補(bǔ)境內(nèi)虧損的境外所得來源國家（地區(qū)）順序。

四、境外所得稅抵免的其他相關(guān)問題

1.稅收繞讓抵免的區(qū)分。稅收繞讓抵免額的確定應(yīng)區(qū)分以下情形：

具體情形相關(guān)規(guī)定稅收協(xié)定規(guī)定定率繞讓抵免抵免額為該定率計(jì)算的應(yīng)納境外所得稅超過實(shí)際繳納的部分稅收協(xié)定規(guī)定例舉稅收優(yōu)惠給予繞讓抵免實(shí)際稅收優(yōu)惠額采用我國簡易計(jì)算抵免、來源國不判斷而我國法規(guī)規(guī)定的應(yīng)納稅所得額不適用繞讓抵免

2.企業(yè)抵免境外所得稅額后,實(shí)際應(yīng)納所得稅額的計(jì)算。實(shí)際應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納稅額+境外所得應(yīng)納所得稅額-境外所得抵免所得稅額

3.境內(nèi)外納稅年度不一致的問題。企業(yè)在境外投資設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，其計(jì)算生產(chǎn)、經(jīng)營所得的納稅年度與我國規(guī)定的納稅年度不一致的，與我國納稅年度當(dāng)年度相對(duì)應(yīng)的境外納稅年度，應(yīng)為在我國有關(guān)納稅年度中任何一日結(jié)束的境外納稅年度。

企業(yè)取得上述以外的境外所得實(shí)際繳納或間接負(fù)擔(dān)的境外所得稅，應(yīng)在該項(xiàng)境外所得實(shí)現(xiàn)日所在的我國對(duì)應(yīng)納稅年度的應(yīng)納稅額中計(jì)算抵免。

4.外幣換算。對(duì)于“走出去”的企業(yè)，凡是以人民幣為記賬本位幣的，按境外所得記賬時(shí)人民幣匯率進(jìn)行換算；以人民幣以外的其他貨幣為記賬本位幣的，統(tǒng)一按照實(shí)現(xiàn)該項(xiàng)境外所得對(duì)應(yīng)的我國納稅年度12月31日的人民幣匯率中間價(jià)進(jìn)行換算。