唐建偉

摘要：本文首先描述了固定資產(chǎn)折舊四種計算方法，重點探討了折舊計算方式不同會對企業(yè)所得稅產(chǎn)生影響，并據(jù)此提出企業(yè)在面臨固定資產(chǎn)折舊政策選擇時應考慮的因素。

Abstract： This paper firstly describes four approaches of depreciation's calculation， focusing on the impact of different methods of calculating depreciation on enterprise income tax， giving the factors that enterprises should consider when chosing the policy of fixed assets' depreciaiton.

關鍵詞：固定資產(chǎn);折舊;所得稅

Key words： fixed assets;depreciation;income-tax

中圖分類號：F273.4? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 文獻標識碼：A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 文章編號：1006-4311（2019）18-0080-03

0? 引言

在現(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中，固定資產(chǎn)對反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果起著舉足輕重的作用。生產(chǎn)企業(yè)的固定資產(chǎn)總額一般超過整個企業(yè)資產(chǎn)總額的50%。隨時間推移，各企業(yè)通過計提折舊來彌補固定資產(chǎn)的價值損耗，并且計提的折舊構成了成本費用的重要部分，所以固定資產(chǎn)的折舊在企業(yè)中是不可回避的話題，每個企業(yè)都應關注折舊政策的選擇，以及具體政策對納稅的影響。

1? 固定資產(chǎn)相關概述

固定資產(chǎn)在企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營過程中起著重要作用，這些資產(chǎn)通常是有形資產(chǎn)，并同時具有以下兩個特征[1]：主要為企業(yè)有形資產(chǎn)的生產(chǎn)、租賃與或經(jīng)營管理所擁有的資產(chǎn)，它的使用年限一般超過一個會計年度。固定資產(chǎn)分類方式較多，企業(yè)中普遍按照經(jīng)濟用途和使用情況分類[2]，按使用情況對固定資產(chǎn)進行分類，便于評估和控制企業(yè)內(nèi)固定資產(chǎn)的使用，同時對于企業(yè)合理地計提固定資產(chǎn)折舊有一定幫助。

固定資產(chǎn)折舊[3]的定義為因損耗或磨損使得固定資產(chǎn)的價值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品和服務的部分。在固定資產(chǎn)的損耗方面，一般將其分類為有形固定資產(chǎn)損耗和無形固定資產(chǎn)損耗。有形固定資產(chǎn)損耗是由于生產(chǎn)過程或者不可抗力造成固定資產(chǎn)貶值部分價值。無形損耗是因科技進步所造成的的固定資產(chǎn)價值貶低。固定資產(chǎn)折舊過程等價于固定資產(chǎn)的價值轉(zhuǎn)移。需要指出的是，折舊并不是對固定資產(chǎn)使用過程中喪失價值的準確計量，該過程本質(zhì)上是根據(jù)收入與支出之間的比率，合理系統(tǒng)地分配固定資產(chǎn)的價值。固定資產(chǎn)的會計折舊范圍比較大，除土地之外，所有未攤銷的固定資產(chǎn)都需要計提折舊。

2? 固定資產(chǎn)折舊計算方法

2.1 平均年限法（years average method）

平均年限法是指固定資產(chǎn)的原始價值與預計殘值之差。根據(jù)預期平均使用時間計算折舊額[4]。它在使用期之間均衡分配折舊。計算公式如下：

2.2 工作量法（the workload method）

工作量法是根據(jù)固定資產(chǎn)的使用強度來計算其折舊額度的，如果固定資產(chǎn)的服務潛力隨著使用程度而減少，則將生產(chǎn)的產(chǎn)品或勞務數(shù)量代替固定資產(chǎn)在年平均法中的實際使用時間[5]。其計算公式如下：

2.3 加速折舊法（Accelerated depreciation methods）

加速折舊法是指為加快資本投資循環(huán)，在固定資產(chǎn)的使用年限內(nèi)，以逐級遞減的形式分配其成本的方法[6]。我國會計準則規(guī)定企業(yè)可采用的加速折舊法主要有兩種，一是雙倍余額遞減法，二是年數(shù)總和法。

2.3.1 雙倍余額遞減法（double declining balance method）

雙倍余額遞減法是用兩倍直線法折舊率進行計算的，且不計入固定資產(chǎn)殘值。從而計算出每年應計提折舊數(shù)額的方法[7]。其計算公式如下：

2.3.2 年數(shù)總和法（the numbers of years summation method）

年數(shù)總和法是利用原有價值與凈殘值余額計算出各個年份的折舊額。所使用的分數(shù)指固定資產(chǎn)剩余壽命與預期的使用壽命相除的值并逐年累加[8]。年折舊率的形式化表達公式如下：

各計算方法的比較見圖1所示（由于工作量法各年產(chǎn)量不盡相同不具可比性，故未列出）：

由圖1可以看出雙倍余額遞減法折舊速率明顯高于其他兩種方法。因為在其計提初期，計提了較大的折舊額。這樣的計提方法對企業(yè)的影響是很大的，具體影響將在下文說明。

3? 案例分析

不同折舊方法會影響到企業(yè)的各會計期間的折舊額，從而使得企業(yè)各期的業(yè)績大有不同，并最終影響企業(yè)的稅負輕重。本文通過例1，用四種方法計算利潤額及對所得稅的影響。表1列出了企業(yè)折舊前利潤和產(chǎn)量，該企業(yè)適用的所得稅率為25%。

按照平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法（第四年后使用直線法）和年數(shù)總和法，分別計算出5年累計應納所得稅，如表2。

表2顯示，根據(jù)四種不同折舊方法計算的累計應納稅總額均為30萬元。并且在第一年，雙倍余額遞減法繳納的稅款最少，其次是年數(shù)總和法，然后是平均年限法，應納稅額最多的是工作量法?？梢杂^察到，加速折舊法在初期計提的折舊相對較多，減少了稅金，因此減少了應交稅款。該做法本質(zhì)上是推遲最初年份應繳稅款，結留到后幾年繳納，亦即表2第五年所示，加速折舊法應納稅遠大于平均年限法和工作量法，也就相當于企業(yè)在最后一年獲得一筆無息貸款，使企業(yè)能夠合法地避稅。

由表2，在其他因素不變的情況下企業(yè)當期攤銷越多的固定資產(chǎn)折舊額，稅前利潤就越小，由此計算的所得稅就越少。故而企業(yè)可以在稅法范圍內(nèi)選擇固定資產(chǎn)折舊政策。

4? 折舊政策的選擇

企業(yè)折舊政策是按照企業(yè)發(fā)展階段現(xiàn)狀與財務情況所選擇的固定資產(chǎn)折舊的年限與方法。企業(yè)利潤額受沖減程度與折舊方法和年折舊額密不可分。企業(yè)要想達到最佳稅收效益，必須審慎思考企業(yè)應采納的折舊方法。

4.1 固定資產(chǎn)折舊政策的特征

固定資產(chǎn)折舊表現(xiàn)出以下三點特征。一是多選擇性。不同企業(yè)或是同一企業(yè)的不同發(fā)展階段存在著戰(zhàn)略前景、公司內(nèi)外環(huán)境以及固定資產(chǎn)技術形態(tài)上的差別，企業(yè)管理者應根據(jù)不同需要，選擇適合本企業(yè)的折舊政策。企業(yè)應慎重選擇最佳折舊政策。二是穩(wěn)定性。會計準則允許企業(yè)在一個會計期間結束后對折舊方法進行調(diào)整，但謹慎性原則規(guī)定調(diào)整的原則必須具有相對穩(wěn)定性。否則將對企業(yè)外部形象與內(nèi)部財務活動產(chǎn)生較大影響[9]。

三是簡單性與復雜性的糅合。首先表現(xiàn)出政策要素的簡單性，其次要考慮決策因素其復雜性。折舊政策組成的因素分為折舊年限與折舊方法。方法有快慢之分，年限有長短之分，因此造成了不同的折舊政策。因此考慮多樣復雜因素是搭配不同的折舊方法和折舊年限最大化生產(chǎn)效應的必經(jīng)之路。

4.2 折舊政策選擇條件

4.2.1 折舊政策的選擇要合乎法律

現(xiàn)行法律對企業(yè)折舊方法做了明確規(guī)定，在法律允許的情況之外，企業(yè)選擇的折舊方法可能導致其被處以罰款?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊方法通常采用年限平均法，對特殊資產(chǎn)可采用加速折舊法。因此，加速折舊法目前被看作是一種限制性的政策，其主要目的是確保國家財政稅收，因而可以說是一種以稅收為導向的安排。

4.2.2 折舊政策的選擇應著眼于企業(yè)狀況

企業(yè)狀況可以是盈利，也可能是虧損。加速折舊法對盈利企業(yè)是大有好處的。雖然固定凈殘值與資產(chǎn)原值后，應用任何折舊方法，整個折舊期間攤銷的折舊總額都固定，但加速折舊法比直線折舊法在貨幣時間價值基礎上能夠取得更大的避稅效果。而虧損企業(yè)并不適用加速折舊法[10]。虧損企業(yè)如果選擇加速折舊法，首先會使企業(yè)利潤后移，增加了上一個虧損年度的年度虧損額。更嚴重的是，上一年度的虧損很可能無法得到全額或最大限度的補償，最終導致稅收負擔的惡性增加。面對此種情況，平均年限法對于虧損企業(yè)而言可能更加實用，可能盡最大可能補償企業(yè)虧損，減輕企業(yè)稅收負擔。另外，加速折舊法不宜采用的另一種情況是稅收減免期。前文已經(jīng)論述過加速折舊法可以加快資產(chǎn)回收利用速率[11]。但當企業(yè)享受免稅減稅優(yōu)惠的時候，情況可能不盡然[12]，據(jù)此對表2中的計算數(shù)值做如下改變，見表3。

從表3合計數(shù)可以看出，在減免稅期內(nèi)，相對于平均年限法和工作量法，加速折舊并沒有促成企業(yè)所得稅大幅減少。所以，平均年限法更適合企業(yè)處于稅收減免時，從而享受到政策福利，并能將抵消折舊成本的稅款的作用降到最低。

4.2.3 折舊方法選擇應探究貨幣的時間價值

盡管最后年份計提的折舊總額都相同，似乎企業(yè)采用任何折舊方法都差異不大，但企業(yè)會計人員或者企業(yè)管理者應當意識到，隨著時間的推移，資金價值含量會增加。進行折舊政策動態(tài)方法的考量對于企業(yè)而言是個不錯的選擇，在不違背稅法的前提下，企業(yè)在折舊期內(nèi)計算的折舊按當時資本市場利率進行調(diào)整，選擇最大折舊扣除方法。

仍然用上述案例進行分析，我們可以把5年期應納稅額折算成現(xiàn)值，并比較彼此間現(xiàn)值的大小。假定資本成本率為10﹪，各期復利現(xiàn)值系數(shù)為0.9091、0.8264、0.7513、0.6830、0.6209。四種折舊方法對應的應納稅額現(xiàn)值由表4給出。

表4的現(xiàn)值數(shù)據(jù)說明，如果將貨幣時間價值考慮進來，運用工作量法計算折舊時應納稅額現(xiàn)值最多，為230156.47元，其次是平均年限法，為227373.5元，第三是年數(shù)總和法，為215976.67元，雙倍余額遞減法最少，是212835.03元。這種情況的原因是加速折舊法在將更多折舊在初始年度就進行提取，降低了應交稅款。平均年限法各年平均分配折舊，工作量法是按照年產(chǎn)量比例折舊，初始年份的低產(chǎn)量影響到計提的折舊額較低，故企業(yè)當年的稅基扣除額比較低。因此，平均年限法的節(jié)稅效果比產(chǎn)量法更好的表現(xiàn)出來。

4.2.4 折舊方法選擇應結合通貨膨脹因素

根據(jù)現(xiàn)行制度，我國實行以歷史成本計價的原則。就通貨膨脹方面，按歷史成本計算的企業(yè)實際購買力已大幅下降，不可能簡單地按照現(xiàn)行市場價格計算固定資產(chǎn)簡單再生產(chǎn)的價值。加速折舊方法一旦采用，其不僅能縮短企業(yè)投資回收期，并能在風險不確定條件下，使用補償?shù)恼叟f基金增加回報，提高延期納稅的效益，提高企業(yè)投資回報率。

5? 結論

簡而言之，當企業(yè)根據(jù)法選擇相應的折舊政策時，應充分了解企業(yè)的總體情況，結合相關法律法規(guī)，考慮貨幣時間價值，在企業(yè)有利潤或者沒有享受優(yōu)惠所得稅情況下采取加速折舊方法，在凈利潤為負的情況下，選擇平均年限法，盡可能地使企業(yè)達到節(jié)省稅款的目的，做出合理的決策。

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