郭玉瑩

摘要：本文從電站保環(huán)保項(xiàng)目施工單位的角度出發(fā)，在分析產(chǎn)生不同材料供應(yīng)方式的基礎(chǔ)上，定量研究了了“營(yíng)改增”前后施工單位稅負(fù)變化，以及增值稅體制下兩種材料供應(yīng)方式對(duì)施工單位的稅負(fù)影響，進(jìn)而對(duì)電站環(huán)保項(xiàng)目的施工單位提出了幾點(diǎn)建議。

Abstract： From the view of construction enterprise aimed at environmental protection project， this paper does a quantitative research on the tax changes before and after "replacing business tax with value-added tax" after the analysis of the reasons why the two types material supplication exists. Then， this paper does anther quantitative research on the tax impact under "VAT" based on two types of material supplication. Finally， this paper makes some recommendations for construction enterprise.

關(guān)鍵詞：施工企業(yè);營(yíng)改增;稅負(fù)影響

Key words： construction enterprise;Replacing Business Tax with VAT;tax impact

中圖分類號(hào)：F810.42? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 文章編號(hào)：1006-4311（2019）18-0077-04

0? 引言

2016年5月1日“營(yíng)改增”在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施，從此營(yíng)業(yè)稅退出了歷史舞臺(tái)，此次稅制改革是完善稅制結(jié)構(gòu)、推動(dòng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)發(fā)展的重要舉措，“營(yíng)改增”的全面實(shí)施對(duì)電站環(huán)保項(xiàng)目的建安投資造成較大影響。

王朝定[1]結(jié)合石油企業(yè)的特點(diǎn)，并用實(shí)際案例分析力“營(yíng)改增”對(duì)石油施工企業(yè)項(xiàng)目產(chǎn)生的具體影響。馮偉[2]認(rèn)為電力企業(yè)應(yīng)探尋新型造價(jià)管理模式、計(jì)價(jià)方法以減輕“營(yíng)改增”對(duì)工程造價(jià)的影響。李杰，吳夢(mèng)玫[3]通過(guò)構(gòu)建模型得出：房地產(chǎn)企業(yè)在不同材料模式供應(yīng)下，在“營(yíng)改增”前后企業(yè)的稅負(fù)平衡點(diǎn)介于39.17%～44.11%。曹海潮[4]通過(guò)計(jì)算得出：建設(shè)單位應(yīng)根據(jù)材料費(fèi)占比決定選擇甲供材或乙供材模式。

在“營(yíng)改增”推行近兩年時(shí)間里，已經(jīng)有很多學(xué)者對(duì)其進(jìn)行分析研究，得出相應(yīng)的結(jié)論。但是，大多數(shù)對(duì)“營(yíng)改增”的研究都集中在房地產(chǎn)企業(yè)及房建施工單位，沒(méi)有對(duì)工業(yè)建筑進(jìn)行定量研究分析。對(duì)此，本文以電站環(huán)保施工單位為研究對(duì)象，對(duì)“營(yíng)改增”前后企業(yè)稅負(fù)進(jìn)行對(duì)比分析，并對(duì)施工單位提出了要求。

1? 電站環(huán)保項(xiàng)目的稅負(fù)現(xiàn)狀分析

1.1 電站環(huán)保項(xiàng)目的特點(diǎn)

電站環(huán)保項(xiàng)目不同于房屋建筑項(xiàng)目，電站環(huán)保項(xiàng)目主要工作內(nèi)容是設(shè)備的安裝，而土建工程在項(xiàng)目中占比通常小于安裝工程。因此，本文將環(huán)保項(xiàng)目的特點(diǎn)總結(jié)如下：

①材料用量大。電站環(huán)保項(xiàng)目中所用到的主材包括鋼材、管材等大宗材料，鋼結(jié)構(gòu)、預(yù)埋件也都是項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中必須用到的，且都需要按圖紙進(jìn)行二次加工、配制后才能用在項(xiàng)目中。項(xiàng)目中所用到的輔材包括焊條、焊絲、螺栓、墊片等，這些材料也是項(xiàng)目必須用到的。

②系統(tǒng)復(fù)雜。電站環(huán)保項(xiàng)目包括脫硫、脫硝、低低溫電除塵、廢水零排等多個(gè)系統(tǒng)，各系統(tǒng)都涉及不同的工藝路線及多個(gè)專業(yè)，各系統(tǒng)內(nèi)又有電氣、儀控、土建、安裝、調(diào)試等不同專業(yè)，各工藝系統(tǒng)、各專業(yè)都需要專業(yè)設(shè)計(jì)人員按照相應(yīng)的規(guī)范完成設(shè)計(jì)。

③不確定因素多。電站環(huán)保項(xiàng)目系統(tǒng)的復(fù)雜且多樣性決定了項(xiàng)目不確定因素會(huì)增加，新建機(jī)組招標(biāo)和實(shí)際施工之間可能會(huì)存在一定的時(shí)間差，業(yè)主會(huì)要求修改工藝路線或提出新的要求，如將氨水脫硝改為尿素水解，將DCS改為現(xiàn)場(chǎng)總線控制。對(duì)于改造項(xiàng)目而言，工期要求緊迫，現(xiàn)場(chǎng)環(huán)境復(fù)雜，往往會(huì)導(dǎo)致材料規(guī)格和數(shù)量與設(shè)計(jì)不一致。

1.2 電站環(huán)保項(xiàng)目的稅負(fù)現(xiàn)狀

國(guó)家實(shí)行“營(yíng)改增”旨在避免重復(fù)征稅，降低企業(yè)稅負(fù)。但是電站環(huán)保項(xiàng)目的施工單位在政策運(yùn)行初期，由于進(jìn)項(xiàng)稅抵扣不充分等不確定因素，甚至出現(xiàn)稅負(fù)不減反增的現(xiàn)象[5]，本文將施工單位所面臨的稅負(fù)現(xiàn)狀總結(jié)如下：

1.2.1 稅負(fù)重

施工單位涉及單位多、人員多，又與各方利益相掛鉤，因此施工單位所繳納的稅目多、稅負(fù)重。從工程造價(jià)中所含稅金來(lái)說(shuō)，稅金包括城市建設(shè)維護(hù)稅、教育費(fèi)及其附加水、增值稅;對(duì)于施工單位公司來(lái)說(shuō)，公司層面繳納的稅金包括企業(yè)所得稅、印花稅、車船使用稅、房產(chǎn)稅等。

1.2.2 納稅體制發(fā)生改變

“營(yíng)改增”顛覆了營(yíng)業(yè)稅工程造價(jià)中稅金的分類及計(jì)算方法，在營(yíng)業(yè)稅體制下，工程造價(jià)中的稅金指營(yíng)業(yè)稅、城市建設(shè)維護(hù)稅、教育費(fèi)及其附加稅，且計(jì)稅依據(jù)為營(yíng)業(yè)額，與材料供應(yīng)方式無(wú)關(guān);而在增值稅體制下，工程造價(jià)中的稅金就是指增值稅，其計(jì)稅基數(shù)和計(jì)稅方法由企業(yè)性質(zhì)決定，材料供應(yīng)方式的不同也會(huì)影響稅金的計(jì)算，而其他稅費(fèi)均在管理費(fèi)中開(kāi)列，增值稅是價(jià)外稅并可以實(shí)施抵扣的特點(diǎn)加大了施工單位的會(huì)計(jì)核算難度，因此會(huì)導(dǎo)致施工單位稅負(fù)的上升。

1.2.3 增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣難

①人工費(fèi)。電站環(huán)保項(xiàng)目的施工單位人工費(fèi)的形式分為三種：第一種企業(yè)自由員工，第二種勞務(wù)分包，第三種是勞務(wù)派遣。對(duì)于第一種企業(yè)自由員工而言，其人工費(fèi)無(wú)法進(jìn)行抵扣。建筑業(yè)多數(shù)采用第二種勞務(wù)分包的形式，但是目前行業(yè)中仍存在占比較大的小規(guī)模納稅人[6]，此時(shí)施工單位只能獲得增值稅稅率為3%的增值稅專用發(fā)票。第三種勞務(wù)派遣，[2016]財(cái)稅36號(hào)文規(guī)定：作為一般納稅人的勞務(wù)派遣公司可以開(kāi)據(jù)6%的增值稅專用發(fā)票，但是勞務(wù)派遣隊(duì)伍若以工資形式結(jié)算，則無(wú)法取得增值稅發(fā)票。

②材料費(fèi)。定額中所列項(xiàng)的材料一般由施工單位提供，對(duì)于這類消耗性材料往往很難取得增值稅專用發(fā)票。在實(shí)際施工過(guò)程中，電站環(huán)保企業(yè)也會(huì)將于改造項(xiàng)目所需的零星材料（如型鋼、管材等）包給施工單位，但是由于項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)一般處于偏遠(yuǎn)的城市郊區(qū)，因此材料供應(yīng)商選擇范圍小，取得增值稅專用發(fā)票也很困難。

③機(jī)械費(fèi)。電站環(huán)保項(xiàng)目所用到的機(jī)械設(shè)備來(lái)源于自有和租賃。根據(jù)財(cái)稅[2008]170號(hào)文規(guī)定，施工單位自有的機(jī)械設(shè)備若購(gòu)進(jìn)的時(shí)間在2009年1月1日以前，則無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅;若在2009年1月1日之后購(gòu)進(jìn)，但并沒(méi)有取得增值稅扣稅憑證，也無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。租賃的機(jī)械設(shè)備的供應(yīng)商多數(shù)為個(gè)體工商戶或掛靠公司，取得的增值稅專用發(fā)票為3%的增值稅專用發(fā)票。

1.3 電站環(huán)保項(xiàng)目出現(xiàn)不同材料供應(yīng)方式的原因

電站環(huán)保項(xiàng)目有兩種材料供應(yīng)方式：一種是環(huán)保企業(yè)采購(gòu)所有設(shè)備、材料，由施工單位負(fù)責(zé)施工（即“甲供”）;還有一種是環(huán)保企業(yè)只采購(gòu)設(shè)備，將材料交給施工單位供采購(gòu)、施工（即“乙供”）。本文從以下四個(gè)方面對(duì)產(chǎn)生這兩種材料供應(yīng)方式的原因進(jìn)行分析：

1.3.1 甲供材模式并沒(méi)有被禁止

盡管甲供材模式一直是爭(zhēng)議的焦點(diǎn)，也是學(xué)者研究的熱點(diǎn)之一。財(cái)稅[2016]36號(hào)文對(duì)“甲供材”進(jìn)行定義：甲供工程是指全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購(gòu)的建筑工程。財(cái)稅[2017]58號(hào)文重新定義了甲供材料的范圍和計(jì)稅方式，但該文件是針對(duì)房屋建筑企業(yè)而提出的，因此電站環(huán)保項(xiàng)目的施工單位并未受影響。

1.3.2 材料與設(shè)備劃分界限不明確

電站環(huán)保行業(yè)其目前沿用的是2013版定額，該定額中的材料費(fèi)是指施工過(guò)程中耗費(fèi)的主要材料、輔助材料、構(gòu)配件、半成品、零星材料，以及施工過(guò)程中一次性消耗材料及攤銷材料的費(fèi)用。將材料劃分為裝置性材料和消耗性材料。而在該定額中對(duì)設(shè)備購(gòu)置費(fèi)的定義是：為項(xiàng)目建設(shè)而購(gòu)置或自制各種設(shè)備，并將設(shè)備運(yùn)至施工現(xiàn)場(chǎng)制定位置所支出的費(fèi)用。包括設(shè)備費(fèi)和設(shè)備運(yùn)雜費(fèi)[7]。

在劃分設(shè)備與材料時(shí)，對(duì)同一名的物品不應(yīng)硬性確定為設(shè)備或材料，而應(yīng)根據(jù)其供應(yīng)或使用情況分別確定。凡屬于一個(gè)設(shè)備的組成部分或組合體，無(wú)論用何種材料做成，或由哪個(gè)制造廠供應(yīng)，既是是現(xiàn)場(chǎng)加工配制的，均屬于設(shè)備。比如，脫硫所用漿液大蝶閥就屬于設(shè)備，一般由電站環(huán)保企業(yè)供貨;而脫硫綜合樓給排水管所用的小閥門則屬于材料，含于電站環(huán)保項(xiàng)目的建安費(fèi)用中。儲(chǔ)罐如果由電站環(huán)保企業(yè)采購(gòu)成品后供貨至施工現(xiàn)場(chǎng)，則其屬于設(shè)備;如果儲(chǔ)罐由環(huán)保項(xiàng)目的建安施工單位在現(xiàn)場(chǎng)加工、制作、安裝，則儲(chǔ)罐就屬于材料費(fèi)。

1.3.3 甲供材可以緩解建安單位資金壓力

工業(yè)建筑中鋼材、水泥等大宗性材料占工程造價(jià)總額的20%～40%[8]。電站環(huán)保項(xiàng)目的呈現(xiàn)設(shè)備大型化、工藝路線復(fù)雜化的趨勢(shì)發(fā)展，隨之而來(lái)的是建設(shè)投資越來(lái)越大，建設(shè)周期越來(lái)越長(zhǎng)，從而導(dǎo)致材料用量也越來(lái)越多。施工單位墊付的資金主要用于人工費(fèi)、施工機(jī)械費(fèi)，以及定額中列項(xiàng)的材料費(fèi)。相對(duì)于施工單位對(duì)裝置性材料的采購(gòu)力度不足，環(huán)保企業(yè)的資金優(yōu)勢(shì)恰好彌補(bǔ)了施工單位的這一不足，如此施工單位便可把充裕的資金用于專業(yè)人工和施工機(jī)械，提高施工質(zhì)量、減少安全事故。

1.3.4 甲供材質(zhì)量有保證

燃?xì)庥酂徨仩t脫硝業(yè)主通常要求采用進(jìn)口多孔催化劑，進(jìn)口催化劑廠家在國(guó)外按要求加工成項(xiàng)目所需要的形勢(shì)，然后再由運(yùn)輸?shù)絿?guó)內(nèi)項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)。從招標(biāo)到供貨，整個(gè)采購(gòu)過(guò)程將持續(xù)6個(gè)月甚至更久。對(duì)于材料而言，脫硫塔內(nèi)漿液的高腐蝕性決定了其必須采用特種鋼。C276哈氏合金鋼優(yōu)良的耐腐蝕性成為脫硫塔濾網(wǎng)的最佳材料，但是該鋼種需要從國(guó)外進(jìn)口。

電站環(huán)保行業(yè)的特殊性決定了甲供材模式，環(huán)保項(xiàng)目中有些設(shè)備、材料需要特別訂制或進(jìn)口，而施工單位只需要負(fù)責(zé)安裝。這些國(guó)內(nèi)無(wú)法供貨的設(shè)備、材料的質(zhì)量往往影響著整套機(jī)組的運(yùn)行壽命。對(duì)于這些需要進(jìn)口或委托外貿(mào)公司采購(gòu)的設(shè)備、材料，從訂貨到運(yùn)輸再到供貨往往需要一段時(shí)間，這些均需要通過(guò)甲方單位為采購(gòu)主體才能保證采購(gòu)質(zhì)量，并且在采購(gòu)過(guò)程中出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)能及時(shí)有效地解決，保證按時(shí)、按質(zhì)供貨。

2? 不同材料供應(yīng)方式下電站環(huán)保項(xiàng)目的稅負(fù)

2.1 營(yíng)業(yè)稅體制對(duì)電站環(huán)保項(xiàng)目的稅負(fù)影響

某電站環(huán)保企業(yè)A（以下簡(jiǎn)稱“甲方”）與施工企單位B（以下簡(jiǎn)稱“乙方”）簽訂了建安合同，建安合同價(jià)為P，其中材料費(fèi)為C，在材料費(fèi)中，可抵扣材料的成本C1（不含稅價(jià)），不可抵扣材料的成本C2（不含稅價(jià)）。本文中可抵扣的材料是指材料供應(yīng)商可以開(kāi)出13%[9]增值稅專用發(fā)票的材料供應(yīng)商，不可抵扣的材料是的是指開(kāi)不出增值稅專用發(fā)票的材料供應(yīng)商。

營(yíng)業(yè)稅體制下，法律對(duì)建筑業(yè)需要繳納的營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)有明確的規(guī)定：

納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括甲方提供的設(shè)備的價(jià)款。雖然“甲供材”涉及營(yíng)業(yè)稅的名義納稅人是乙方，但實(shí)際負(fù)稅人卻是甲方。詳見(jiàn)表1。

2.2 增值稅體制對(duì)電站環(huán)保項(xiàng)目的稅負(fù)影響

增值稅體制下，施工單位購(gòu)買材料獲得的增值稅專用發(fā)票可以抵扣銷售產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額。在“甲供拆”模式下，甲方將材料采購(gòu)價(jià)款計(jì)入工程成本，乙方將甲供材料用于在建工程，在此過(guò)程中甲方并未獲得經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償且材料所有權(quán)也未發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此于乙方來(lái)說(shuō)，“甲供材”不屬于贈(zèng)送和銷售貨物，故不用交納增值稅。施工單位為一般納稅人且自行采購(gòu)材料時(shí)，應(yīng)交增值稅為提供建筑服務(wù)的不含稅銷售額乘以增值稅9%的稅率與可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額之差，詳見(jiàn)表2。

2.3 兩種材料供應(yīng)方式對(duì)電站環(huán)保項(xiàng)目的稅負(fù)影響

營(yíng)業(yè)稅體制下，施工單位的營(yíng)業(yè)稅稅率為3%，增值稅體制下，施工單位的增值稅稅率為9%。若材料甲供，則施工單位的稅負(fù)是降低的;若材料是乙供則需要考慮增值稅進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣的特點(diǎn)，需要定量分析才能得出施工單位稅負(fù)是增加還是減少。

營(yíng)業(yè)稅體制下乙供材料時(shí)，所需交納的營(yíng)業(yè)稅為：

（1+13%）C1×3%+（1+3%）C2×3%? ? ? ? ? （1）

增值稅模式下乙供材料時(shí)，所需交納的營(yíng)業(yè)稅為：

9%C1-13%C1+9%C2? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? （2）

令（1）=（2）C1+C2=100%

得：C1=44.44%或C2=55.56%

在乙供材料的情況下，當(dāng)C1>44.44%或C2<55.56%，即可抵扣材料占總材料費(fèi)比例大于44.44%時(shí)，施工企業(yè)B在增值稅體制下的稅負(fù)低于營(yíng)業(yè)稅下的稅負(fù)。

增值稅模式下甲供材時(shí)，施工企業(yè)B所需交納的增值稅為：0

施工企業(yè)B自供材料時(shí)，所需交納的增值稅為：

9%C1-13%C1+9%C2? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? （3）

令：（3）=0C1+C2=100%

得：C1=69.23%或C2=30.77%

在增值稅體制下，當(dāng)C1>69.23%或C2<30.77%，即可抵扣材料占總材料費(fèi)比例大于69.23%時(shí)，施工企業(yè)B自供材料的稅負(fù)低于環(huán)保企業(yè)A供材料。

2.4 局限性分析

對(duì)于上述兩種材料供應(yīng)方式下甲乙雙方承擔(dān)的稅負(fù)，本文做了以下幾點(diǎn)假設(shè)：

①材料價(jià)相同。電站環(huán)保企業(yè)和施工單位都有各自不同的供應(yīng)商，采購(gòu)相同材料的價(jià)格應(yīng)不一樣，本文站在減少變量、方便對(duì)比的角度，假設(shè)了甲乙雙方采購(gòu)相同材料的費(fèi)用。

②稅率不一致。為了能定量研究“營(yíng)改增”前后施工單位在不同材料供應(yīng)方式下的稅負(fù)，本文將材料人為地分為可抵扣的增值稅稅率為13%的材料和不可抵扣的增值稅征收率為3%的兩種材料。然而在實(shí)際施工過(guò)程中存在一般納稅人采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照3%征收率開(kāi)出增值稅專用發(fā)票的材料供應(yīng)商（如以水泥為原料生產(chǎn)的水泥混凝土），本文并為考慮此項(xiàng)。

③稅目不全。本文只對(duì)營(yíng)業(yè)稅和增值稅進(jìn)行對(duì)比分析，并沒(méi)有考慮施工單位實(shí)際產(chǎn)生的其他稅種，比如所得稅、城建稅、教育費(fèi)及附加等。

3? 增值稅體制下電站環(huán)保施工單位的應(yīng)對(duì)策略

在增值稅全面實(shí)施的這兩年里，電站環(huán)保行業(yè)的施工單位還處于適應(yīng)階段，增值稅稅率由11%降低到9%，國(guó)家進(jìn)一步明確了企業(yè)減稅的目的。為了能幫助電站環(huán)保項(xiàng)目的施工單位更好、更快適應(yīng)增值稅下的計(jì)價(jià)模式、提升企業(yè)自身競(jìng)爭(zhēng)力，本文提出了以下幾點(diǎn)建議：

①甲供材變?yōu)榧卓夭?。電站環(huán)保企業(yè)在招標(biāo)時(shí)應(yīng)合理劃分設(shè)備與建安的范圍，對(duì)甲供材和乙供材分別做納稅分析，合理控制項(xiàng)目成本。若擔(dān)心乙供材料質(zhì)量不合格會(huì)影響機(jī)組的運(yùn)行，甲方可以將材料供應(yīng)商推薦給乙方以保證項(xiàng)目質(zhì)量。

②加強(qiáng)人員培訓(xùn)。增值稅顛覆了營(yíng)業(yè)稅模式下的計(jì)價(jià)體系，計(jì)價(jià)軟件、定額體系都有了新的變化，對(duì)造價(jià)人員提出了更高的要求;增值稅“價(jià)稅分離”的特點(diǎn)要求各項(xiàng)材料需要入賬、核算，同時(shí)也需要準(zhǔn)確核算增值稅的銷項(xiàng)和進(jìn)項(xiàng)稅額，為納稅籌劃打好基礎(chǔ)。

③納稅籌劃。增值稅實(shí)現(xiàn)了貨物和服務(wù)的全覆蓋，基本消除了重復(fù)征稅。在此基礎(chǔ)上，施工企業(yè)更應(yīng)做好納稅籌劃管理工作，做到合理避稅、提高企業(yè)利潤(rùn)。在與甲方簽訂建安合同時(shí)應(yīng)注意稅率及開(kāi)票時(shí)間，與材料供應(yīng)商簽訂采購(gòu)合同時(shí)，應(yīng)積極要求供應(yīng)商提供可抵扣的增值稅專用發(fā)票。

4? 結(jié)語(yǔ)

“營(yíng)改增”能否對(duì)電站環(huán)保項(xiàng)目施工單位的稅負(fù)有所降低取決于可抵扣材料占材料總費(fèi)用的比例。施工單位應(yīng)根據(jù)企業(yè)自身特點(diǎn)進(jìn)行納稅籌劃，并做好發(fā)票管理以充分抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。本文只是站在施工單位的角度對(duì)材料費(fèi)進(jìn)行研究分析，并未從項(xiàng)目整體利益出發(fā)，全面分析稅制改革對(duì)工程造價(jià)的影響，希望后續(xù)研究能予以完善。

參考文獻(xiàn)：

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