李田田

【摘 要】關(guān)聯(lián)方交易一直是財務報表審計關(guān)注的重點和難點，近年來暴露出的舞弊案件大多與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)。本文首先從關(guān)聯(lián)方基本含義、關(guān)聯(lián)方交易的特點入手、其次分析關(guān)聯(lián)方交易審計思路以及應當重點關(guān)注的領域，最后提出降低關(guān)聯(lián)方舞弊審計風險的建議。

【關(guān)鍵詞】關(guān)聯(lián)方；審計重點領域；建議

一、關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的基本概述

1.關(guān)聯(lián)方及交易的基本含義

《企業(yè)會計準則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》指出：一方控制、共同控制另一方，或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方之間銷售或者購買商品、接受或者提供勞務的行為，無論是否支付或者收取價款。關(guān)聯(lián)方之間的交易分正常的關(guān)聯(lián)方交易和非正常的關(guān)聯(lián)方交易。正常的關(guān)聯(lián)方交易價格既是公允的同時也在財務報表中進行了充分、恰當?shù)呐丁７钦５年P(guān)聯(lián)方交易可能在財務報表中披露也可能不披露。非正常的關(guān)聯(lián)方交易表現(xiàn)在：未按照規(guī)定的要求進行披露，或者雖然按照要求進行了披露但披露的信息與真實的交易存在差異。

2.關(guān)聯(lián)方交易的基本特點

（1）隱蔽性

關(guān)聯(lián)方交易錯綜復雜，一項關(guān)聯(lián)方交易常常涉及多個企業(yè)，而從表面上看多個企業(yè)之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，關(guān)聯(lián)關(guān)系的隱蔽性增加了關(guān)聯(lián)交易識別的難度。

（2）多樣性

關(guān)聯(lián)方交易的形式很復雜，既可能通過購銷商品或勞務來調(diào)節(jié)自己的收入、成本水平，也可能通過出售股權(quán)、資產(chǎn)交換等形式來剝離非優(yōu)質(zhì)資源，或者通過擔保、借款等來轉(zhuǎn)移上市公司的資產(chǎn)。

關(guān)聯(lián)方交易的隱蔽性和多樣性是造成財務報表存在重大錯報風險的因素之一，同時關(guān)聯(lián)方交易也是注冊會計師進行財務報表審計的高風險領域。

二、關(guān)聯(lián)交易審計的思路和審計的重點領域

1.關(guān)聯(lián)交易審計的總體思路

（1）刻意隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易的審計程序

對于初次審計，注冊會計師應當對公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)、前幾大股東的背景信息、重要管理層的背景信息等進行全面、詳細的調(diào)查，同時檢查相關(guān)文件來識別未知悉的關(guān)聯(lián)方。對于連續(xù)審計，還應當建立關(guān)聯(lián)方檔案，根據(jù)被審計單位提供的關(guān)聯(lián)方清單分析是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系非關(guān)聯(lián)化的現(xiàn)象，同時還應當關(guān)注本年度的股權(quán)變化是否產(chǎn)生了新的關(guān)聯(lián)方而管理層未曾在關(guān)聯(lián)方清單中列明。

（2）對已披露關(guān)聯(lián)方交易的審計程序

判斷關(guān)聯(lián)方之間的交易是否具有商業(yè)實質(zhì)?？赏ㄟ^分析程序，計算關(guān)聯(lián)方交易價格是否公允，檢查企業(yè)的收付款銀行賬單以及企業(yè)的出入庫單，判斷交易是否真實存在。對于不具有商業(yè)實質(zhì)的關(guān)聯(lián)方交易，判斷其會計處理是否符合企業(yè)會計準則的規(guī)定等。

2.關(guān)聯(lián)交易審計的重點領域

（1）關(guān)聯(lián)方之間的購銷業(yè)務

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)關(guān)系網(wǎng)變得愈加復雜，通過關(guān)聯(lián)方進行舞弊的手段已經(jīng)不再單單是通過兩個企業(yè)之間的高價賣低價買或者高價買低價賣的方式，關(guān)聯(lián)方之間的交易可能涉及更多的企業(yè)。在審計關(guān)聯(lián)方之間的購銷業(yè)務時，我們主要從以下幾個方面來考慮：對被審計單位收入有重大影響的企業(yè)中，是否存在相互持股現(xiàn)象、企業(yè)之間經(jīng)營的業(yè)務是否具有關(guān)聯(lián)性、交易對方是否具有相應的資金實力等；被審計單位銷售或者購買商品的價格是否公允；被審計單位每年沖減的壞賬準備是否具有一致性、是否經(jīng)常對某一或者某幾個固定客戶的應收賬款或者預收賬款確定資產(chǎn)減值損失或者營業(yè)外收入。

（2）集團下的企業(yè)之間分擔費用比例的合理性

集團母公司沒有經(jīng)濟業(yè)務，母公司的費用需要根據(jù)各子公司對母公司資產(chǎn)的使用情況來分擔費用，母公司可能通過調(diào)整分配的比例來調(diào)整子公司的利潤水平。

因而在分析集團內(nèi)部費用分配的合理性時，審計人員應當關(guān)注持續(xù)幾個年度內(nèi)被審計單位使用集團共有資產(chǎn)情況的變化，判斷費用分擔的合理性。同時密切關(guān)注集團下的其他子公司的經(jīng)營業(yè)務情況，可以從其他公司的財務報表以及管理層的承諾等入手。

（3）關(guān)聯(lián)方之間的資金拆借

集團內(nèi)部企業(yè)間在資金緊張時常通過相互借貸的方式來緩解資金壓力，相對于銀行借款來說，關(guān)聯(lián)方資金拆借在資金使用和借貸審核上更加靈活、便捷，但也容易造成借款利率不公允，利用財務費用調(diào)節(jié)企業(yè)利潤。在審計關(guān)聯(lián)方之間的借貸時，應當著重審核資金是否已經(jīng)按照合同的規(guī)定到位，借貸的利率和規(guī)模是否符合企業(yè)的經(jīng)營風險和企業(yè)實際的資金使用需要等。

三、降低關(guān)聯(lián)方舞弊審計風險的建議

1.加強企業(yè)內(nèi)部控制建設

加強企業(yè)內(nèi)部控制建設，既要保證內(nèi)部控制的設計合理又要保證內(nèi)部控制的運行有效。內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分，決定了企業(yè)內(nèi)部控制的基調(diào)，直接影響企業(yè)員工的控制意識，是內(nèi)部控制其他四要素的基礎。加強企業(yè)高管和其他員工的誠信和法律觀念的認識、加強企業(yè)組織內(nèi)部體系的合理構(gòu)建，優(yōu)化授權(quán)審批制度、職責分離等制度，充分發(fā)揮內(nèi)外部審計的監(jiān)督和鑒證功能，實現(xiàn)內(nèi)部控制建設合理、執(zhí)行有效、監(jiān)督高效。

2.優(yōu)化審計程序，提高審計質(zhì)量

在接受審計業(yè)務之前，對被審計單位的行業(yè)狀況、發(fā)展情況、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、前幾大股東的持股比例和背景信息等進行詳細調(diào)查和了解；在進行風險評估過程中，利用檢查、觀察、詢問、穿行測試等審計程序來評估被審計單位的風險水平，根據(jù)控制測試的結(jié)果來設計進一步的實質(zhì)性程序。對于評估關(guān)聯(lián)方交易是否存在舞弊風險，注冊會計師重點應當分析企業(yè)收入是否高度依賴某一特定的公司、企業(yè)與某個公司之間是否存在高額的購銷業(yè)務、企業(yè)與采購方或者銷售方之間的業(yè)務是否存在關(guān)聯(lián)性，注冊會計師對被審計單位提供的關(guān)聯(lián)方清單應當時刻保持懷疑態(tài)度，假設存在“漏網(wǎng)之魚”有利于審計人員發(fā)現(xiàn)“漏網(wǎng)之魚”；在評價財務報表形成的審計意見時，審計人員應考慮識別出的關(guān)聯(lián)方及其交易是否得到了恰當?shù)呐丁嫀熓聞账鶓敿訌娖髽I(yè)內(nèi)部資源的分享，加強審計人員的后續(xù)教育，在理論和實務上傳授關(guān)聯(lián)方識別、評估、應對策略，提高審計的質(zhì)量水平。

3.優(yōu)化監(jiān)督機構(gòu)的監(jiān)督力度和處罰力度

上市公司利用關(guān)聯(lián)方進行舞弊一方面是由于關(guān)聯(lián)方舞弊具有隱蔽性和多樣性的特點，另一方面也暴露出證監(jiān)會對關(guān)聯(lián)方交易的監(jiān)督存在漏洞。證監(jiān)會應當組織相關(guān)人員研究關(guān)聯(lián)方舞弊的形式，針對不同的行業(yè)特點和不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)設計不同的關(guān)聯(lián)方審計的側(cè)重點和審計方法，對會計師事務所進行關(guān)聯(lián)方審計提出指導意見，提高注冊會計師執(zhí)業(yè)的質(zhì)量。另一方面關(guān)聯(lián)方舞弊事件頻頻發(fā)生與證監(jiān)會對發(fā)現(xiàn)舞弊后對舞弊單位的處罰力度相關(guān)。與舞弊帶來的收益和舞弊被發(fā)現(xiàn)的幾率相比，處罰力度不夠與發(fā)現(xiàn)幾率較小也是關(guān)聯(lián)方舞弊的一大潛在因素。加大對舞弊處罰力度能夠更好地產(chǎn)生威懾作用，更有利于保護中小股東的利益。

【參考文獻】

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