青島物產(chǎn)能源有限公司 路春霞

市場經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)是契約經(jīng)濟(jì)，在市場經(jīng)營實(shí)踐中，企業(yè)合同是最為重要的表現(xiàn)形式，在市場經(jīng)濟(jì)活動中發(fā)揮著無可替代的作用，能夠保障企業(yè)在正常開展市場經(jīng)營活動中合法權(quán)益，通過具體合同條款約束和監(jiān)督合同雙方的權(quán)益。但大部分的企業(yè)在合同簽訂和履行過程中往往只注重合同內(nèi)容的法律風(fēng)險和具體業(yè)務(wù)合規(guī)風(fēng)險，忽略了企業(yè)合同作為國家稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)督企業(yè)履行納稅義務(wù)的重要依據(jù)，由此引起的稅務(wù)風(fēng)險和稅負(fù)風(fēng)險沒有得到足夠的重視，企業(yè)在面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)抽查時，涉及企業(yè)合同相關(guān)涉稅條款的不規(guī)范將會導(dǎo)致企業(yè)面臨巨大的稅務(wù)風(fēng)險。

1 合同、業(yè)務(wù)流程與稅收風(fēng)險的關(guān)系

企業(yè)合同是國家稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)市場經(jīng)營行為稅務(wù)管理的最核心、最原始的單據(jù)之一，也是企業(yè)作為納稅主體業(yè)務(wù)交易是否真實(shí)發(fā)生的最重要的證據(jù)之一，是市場交易活動具體的書面載體，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過市場企業(yè)主體之間合同的簽訂，獲知企業(yè)納稅主體之間商品、技術(shù)、服務(wù)的真實(shí)交易行為，通過一定的稅務(wù)管控系統(tǒng)判斷納稅主體是否符合稅法的要求，是否需要稅務(wù)機(jī)關(guān)的干預(yù)。因此企業(yè)合同的稅收風(fēng)險管理是貫穿于合同交易全過程的行為，在實(shí)際業(yè)務(wù)操作過程中企業(yè)一方面要在具體業(yè)務(wù)流程上的規(guī)范和合規(guī)；另一方面提前預(yù)估合同簽訂履行過程中潛在的可能出現(xiàn)的稅務(wù)風(fēng)險，將稅收風(fēng)險管理的理念和意識融入到合同簽訂、合同履行、貨物交接、技術(shù)服務(wù)的完成、確定應(yīng)付賬款、取得銷售收入、進(jìn)銷項發(fā)票獲取開具、繳納稅款、財務(wù)憑證等合同全流程的管理，在日常的合同管理和日常業(yè)務(wù)中有效地管控可能出現(xiàn)的潛在風(fēng)險。

2 企業(yè)合同涉稅風(fēng)險的類型

2.1 企業(yè)設(shè)立時的投資合同涉稅風(fēng)險

投資者資金注冊資本金未到位的涉稅風(fēng)險。新企業(yè)成立實(shí)行注冊資本認(rèn)繳制度，投資者在約定的期限內(nèi)未能認(rèn)繳相應(yīng)的資本額，該企業(yè)因外部借款發(fā)生的利息財務(wù)處理需要考慮未交繳足的資本金金額，不能全部在應(yīng)納稅所得額時扣除。

以設(shè)備和貨物投資的涉稅風(fēng)險為例，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條中有明確的規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)或加工的產(chǎn)品作為股本投資到其他企業(yè)的等同于對外銷售，必須繳納增值稅和相應(yīng)附加。新設(shè)立企業(yè)通常會以會計師事務(wù)所的資產(chǎn)評估報告作為對收到作價投資的設(shè)備和貨物的股價進(jìn)行入賬，進(jìn)而計提折舊在所得稅前扣除。投資者既沒有向新設(shè)立企業(yè)開具相應(yīng)發(fā)票也沒有將設(shè)備和貨物做視同銷售的稅務(wù)處理。

以無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)投資的涉稅風(fēng)險為例，在以不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)入股的投資過程中主要存在增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅的風(fēng)險。

2.2 購銷合同的涉稅風(fēng)險

購銷合同的涉稅風(fēng)險主要是未獲取采購發(fā)票和發(fā)票是否含稅的風(fēng)險。國家稅務(wù)機(jī)關(guān)當(dāng)前的稅收征管實(shí)行是典型的“以票控稅”的征管體制，采購環(huán)節(jié)獲取發(fā)票是市場經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動中的必須環(huán)節(jié)，取得的發(fā)票是否含稅，按多少比例抵扣進(jìn)項稅額是很多業(yè)務(wù)人員沒有掌握的稅務(wù)知識，現(xiàn)實(shí)情況中經(jīng)常出現(xiàn)不符合《發(fā)票管理辦法》的行為出現(xiàn)。

增值稅延期與結(jié)算方式風(fēng)險。企業(yè)在合同訂立過程中應(yīng)當(dāng)明確付款時間、結(jié)算方式、交接地點(diǎn)、開票時間等具體信息，方便交易納稅主體確定增值稅的納稅業(yè)務(wù)發(fā)生時間。

2.3 借款合同的涉稅風(fēng)險

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》和國家稅務(wù)總局[2008]121號《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》有明確的表述，非金融企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時可以稅前扣除的部分不得超過金融企業(yè)同期貸款利息的金額，支出的利息超過金融企業(yè)同期金額的部分不得稅前扣除。

在企業(yè)所得稅的核算和扣除中，因?yàn)榻杩詈贤鄬θ酥黧w性質(zhì)的不同會導(dǎo)致其核算方式的差異，主體的不同致使所得稅稅前扣除的處理方式和借款利息計算方式迥異，所以企業(yè)在借款合同的簽訂與履行時務(wù)必要注意分別借款合同相對人的主體性質(zhì)，依據(jù)合同主體相對人的性質(zhì)來進(jìn)行利息的成本核算和所得稅的扣除。

2.4 租賃合同涉稅風(fēng)險

企業(yè)租賃的是動產(chǎn)還是不動產(chǎn)必須在合同條款中明確表述，租賃形式是融資性租賃還是經(jīng)營性租賃業(yè)要明確表述，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)按經(jīng)營需要租入固定資產(chǎn)以經(jīng)營租賃的方式發(fā)生的租賃費(fèi)用支出，要根據(jù)租賃期限均勻扣除；企業(yè)租賃固定資產(chǎn)以融資租賃的方式產(chǎn)生的租賃費(fèi)用應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用分期扣除。企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)和企業(yè)以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)在財務(wù)賬務(wù)和稅務(wù)申報上有不同的處理方式，要根據(jù)具體租賃的方式來核算成本和進(jìn)行所得稅的納稅申報。

關(guān)于不動產(chǎn)租賃合同涉及的免租期的涉稅問題主要表現(xiàn)在免租期內(nèi)由哪一方繳納房產(chǎn)稅的問題，多數(shù)企業(yè)會以房產(chǎn)出租的租金收入繳納房產(chǎn)稅，免租期內(nèi)按照零收入進(jìn)行申報，這種申報方式會給企業(yè)帶來稅務(wù)的潛在風(fēng)險，免租期內(nèi)應(yīng)該由房產(chǎn)持有人按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。

2.5 技術(shù)服務(wù)合同涉稅風(fēng)險

技術(shù)服務(wù)合同涉稅風(fēng)險的涉稅風(fēng)險主要體現(xiàn)在此類合同很多應(yīng)做資本化支出的按照費(fèi)用化支出處理，進(jìn)而按照這種方式進(jìn)行了所得稅的申報。技術(shù)服務(wù)合同內(nèi)關(guān)于技術(shù)成果的表述目的不同相應(yīng)的處理方式也不一樣，如果技術(shù)服務(wù)合同的目的是可行性研究或技術(shù)咨詢則要按費(fèi)用化處理，若技術(shù)服務(wù)合同的要求是以專利或著作權(quán)的形式出現(xiàn)的那么在財務(wù)處理上就應(yīng)做資本化處理。

3 企業(yè)合同涉稅風(fēng)險防控

3.1 強(qiáng)化企業(yè)管理人員稅務(wù)風(fēng)險管控思維

企業(yè)高層管理人員尤其是財務(wù)管理人員要樹立高度重視企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險防范的管理思維意識，要將稅務(wù)風(fēng)險管控作為企業(yè)開展工作的優(yōu)先項，在企業(yè)內(nèi)建立完善的稅務(wù)風(fēng)險防范機(jī)制，對企業(yè)日常工作進(jìn)行持續(xù)評估，及時發(fā)現(xiàn)并分析企業(yè)可能存在的潛在稅務(wù)風(fēng)險，提前做好稅務(wù)籌劃，對稅務(wù)風(fēng)險進(jìn)行有效防控。

企業(yè)在內(nèi)部要加強(qiáng)對業(yè)務(wù)人員和財務(wù)人員的稅務(wù)培訓(xùn)，使其在日常的工作中提高稅務(wù)風(fēng)險意識，在合同的訂立和執(zhí)行過程中能夠有效地甄別和防范其中的風(fēng)險。同時財務(wù)稅務(wù)人員要及時掌握國家稅務(wù)法規(guī)改革趨勢和政策制定的動向，提前介入到合同的談判和訂立過程中。

3.2 加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部合同簽訂的過程管理

企業(yè)內(nèi)部建立完備的合同管理的體系和機(jī)制，按照嚴(yán)格的管理流程進(jìn)行合同的審批和控制。企業(yè)經(jīng)濟(jì)合同簽訂前要進(jìn)行嚴(yán)格的資格審查，對文本內(nèi)容、合同標(biāo)的物和合同相對主體等各環(huán)節(jié)進(jìn)行綜合分析，合同條款的內(nèi)容制定要做到明晰，權(quán)利義務(wù)要明確，避免由此導(dǎo)致不必要的合同糾紛，致使企業(yè)產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險。對于企業(yè)的重大合同，要通過多種渠道和途徑對交易對方進(jìn)行徹底摸查，確保交易主體在法律和稅務(wù)合規(guī)的企業(yè)，不合規(guī)的交易方會給本企業(yè)帶來不可預(yù)估的潛在風(fēng)險。

3.3 建立并完善企業(yè)發(fā)票規(guī)范管理制度，對發(fā)票進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)督管理

企業(yè)在日常經(jīng)營活動中，要按照稅法的相關(guān)要求和規(guī)定，在合同的簽訂和履行中對發(fā)票事項作出規(guī)范明晰的要求，在發(fā)票條款的表述中要明確發(fā)票的開票義務(wù)、發(fā)票開具的具體時間、發(fā)票的具體類型以及相應(yīng)的違約責(zé)任和風(fēng)險。

明確按規(guī)定提供發(fā)票的義務(wù)。我國稅法明文規(guī)定，無論是銷售商品、提供服務(wù)還是從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)時都必須向付款方開具發(fā)票。所以企業(yè)必須在對外的義務(wù)合同中明確供應(yīng)商開具發(fā)票的義務(wù)，在合同訂立時就要考慮發(fā)票的因素，選擇合格規(guī)范的供應(yīng)商，有效避免因發(fā)票的開具義務(wù)不明確導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險。

明確供應(yīng)商開具發(fā)票的時間。企業(yè)對外的業(yè)務(wù)合同因結(jié)算方式的不同，在貨物采購、銷售或技術(shù)服務(wù)時，要結(jié)合具體的義務(wù)開展明確發(fā)票開具的具體時間，不能因發(fā)票的開具不及時引發(fā)稅務(wù)的問題。

明確發(fā)票開具的類型。不同稅種對應(yīng)不同的稅率，增值稅發(fā)票的稅率差別直接影響進(jìn)項的抵扣稅額，同一稅種也會存在多個稅目和稅率，有些合同主體為降低自身的稅負(fù)可能會人為的開具較低稅率的發(fā)票，也可能存在與實(shí)際業(yè)務(wù)不符的發(fā)票。企業(yè)對外開具發(fā)票必須如實(shí)開具，不能隨意變更發(fā)票內(nèi)容，在市場交易合同中，一定要明確開具發(fā)票的類型，避免開具的屬于不符合規(guī)定的發(fā)票。

明確不合規(guī)發(fā)票引發(fā)的賠償責(zé)任。企業(yè)合同簽訂時要明確規(guī)定雙方因發(fā)票不合規(guī)導(dǎo)致的風(fēng)險和損失由哪一方承擔(dān)。企業(yè)在對外采購時不能獲取發(fā)票，或者取得的發(fā)票不符合稅法規(guī)定，如發(fā)票的名稱、發(fā)票種類、發(fā)票金額、納稅人識別號等，無論出現(xiàn)哪一種情況都會導(dǎo)致企業(yè)的不必要的損失，為防止因發(fā)票問題所導(dǎo)致的損失，企業(yè)在對外的合同中必須明確因發(fā)票問題導(dǎo)致的賠償責(zé)任。

3.4 重視涉稅服務(wù)機(jī)構(gòu)的合作

《國家稅務(wù)總局關(guān)于建立稅務(wù)機(jī)關(guān)、涉稅專業(yè)服 務(wù)社會組織及其行業(yè)協(xié)會和納稅人三方溝通機(jī)制的通知》(稅總發(fā)〔2016〕101號)，這個文件明確的表示了對于第三方的涉稅服務(wù)機(jī)構(gòu)的支持態(tài)度，第三方的涉稅服務(wù)專業(yè)機(jī)構(gòu)固然在運(yùn)作的過程中以盈利為目的，其關(guān)于稅務(wù)方面專業(yè)的意見和服務(wù)會為企業(yè)保駕護(hù)航降低風(fēng)險，尤其是在設(shè)計重大合同和稅收籌劃方面。

3.5 建立企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)暢通的溝通渠道

保持與稅務(wù)機(jī)關(guān)暢通的溝通渠道可以有效地降低或避免稅務(wù)風(fēng)險。企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)建立正常的工作關(guān)系，保持暢通的溝通渠道，在企業(yè)日常工作過程中，與稅務(wù)機(jī)關(guān)多溝通多聽取意見。遇到稅務(wù)工作中不確定的比較模糊的事項要在納稅前與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通清楚，得到稅務(wù)部門的理解和支持，有效地降低稅務(wù)風(fēng)險。

3.6 企業(yè)要注重稅務(wù)人才的培養(yǎng)

面對復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)形勢企業(yè)要在競爭中贏得優(yōu)勢就必須注重人才的培養(yǎng)，稅務(wù)人才的培養(yǎng)尤其重要，當(dāng)前我國稅務(wù)政策改革進(jìn)一步深入，大部分企業(yè)相關(guān)稅務(wù)人才極為缺乏，在合同的內(nèi)部評審階段不能有效地發(fā)現(xiàn)并防范潛在的稅務(wù)風(fēng)險。企業(yè)配備專業(yè)稅務(wù)人才才能對合同簽訂和履行過程中的對稅務(wù)相關(guān)內(nèi)容的執(zhí)行情況進(jìn)行有效監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)合同中的稅務(wù)風(fēng)險。因此，應(yīng)加大稅務(wù)方面的投入和稅務(wù)人才的培養(yǎng)對于企業(yè)的發(fā)展來說十分重要。

4 結(jié)語

企業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)活動中，往往更加重視合同內(nèi)容的法律風(fēng)險和市場風(fēng)險，合同管理中潛在的稅務(wù)風(fēng)險沒有得到應(yīng)有的關(guān)注，一旦這一類的風(fēng)險被稅務(wù)機(jī)關(guān)查實(shí)，企業(yè)不僅面臨補(bǔ)繳稅款、滯納金和罰款的風(fēng)險，還會嚴(yán)重影響企業(yè)的征信和信譽(yù)。現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營過程中都會面臨潛在的涉稅風(fēng)險，需要有懂稅務(wù)、懂法律、懂市場的綜合性人才，在合同管理的全過程持續(xù)的評估和把控，對企業(yè)的涉稅風(fēng)險進(jìn)行有效的防控。