曾志 深圳航天工業(yè)技術(shù)研究院有限公司

收入對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績有著重要影響，如何準(zhǔn)確的對收入進(jìn)行確認(rèn)和計量對企業(yè)來說至關(guān)重要。新準(zhǔn)則的實施會影響收入確認(rèn)的方法，對商業(yè)模式、合同條款、會計核算產(chǎn)生較大影響，并最終影響到企業(yè)的經(jīng)營狀況和財務(wù)成果，因此，深入理解并研究新收入準(zhǔn)則，準(zhǔn)確掌握收入確認(rèn)和計量對企業(yè)來說至關(guān)重要。

一、收入確認(rèn)時點

新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。取得商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益。在判斷客戶是否取得商品控制權(quán)時，應(yīng)該考慮以下五個跡象：1.享有現(xiàn)時收款的權(quán)利；2.客戶已擁有商品的法定所有權(quán)；3.客戶已占有該商品實物；4.客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬；5.客戶已接受該商品。

執(zhí)行中需要注意的是客戶占有了某項商品實物并意味著其一定取得了商品的控制權(quán)，比如委托代銷業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)該當(dāng)在受托方售出商品時確認(rèn)銷售收入，受托方在商品銷售后，依據(jù)合同確定的手續(xù)費確認(rèn)收入。而在售后代管商品情況下，企業(yè)持有商品的實物，企業(yè)只是向客戶提供了代管商品服務(wù)，客戶實質(zhì)上已經(jīng)取得了對該商品的控制權(quán)。

二、收入計量標(biāo)準(zhǔn)

新收入準(zhǔn)則對于收入的計量首先要確定合同的交易價格，再將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)，使分?jǐn)偟慕灰變r格能夠反映因其向客戶轉(zhuǎn)讓相關(guān)商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價。確定交易價格時，應(yīng)當(dāng)考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價以及應(yīng)付客戶對價等因素影響。合同標(biāo)價不一定是交易價格，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，結(jié)合以往習(xí)慣做法確定交易價格，主要考慮以下要素：

1.可變對價。合同中約定的對價金額可能由于折扣、折讓、返利、獎勵等因素或根據(jù)或有事項的發(fā)生而變化?？勺儗r進(jìn)行估計時，應(yīng)該按照期望值或最可能發(fā)生的金額確定可變對價的最佳估計數(shù)。例如：甲公司為乙企業(yè)提供宿舍建造工程，合同金額100（不含增值稅），合同約定需要在合同簽訂后一年內(nèi)達(dá)到竣工，否則甲公司將支付20萬罰款。甲公司對合同結(jié)果的預(yù)計：按時完工的概率80%，工程延期概率20%。本例中合同價款中80萬為固定交易價格部分，另外20萬為可變對價，根據(jù)最有可能發(fā)生金額判斷，甲公司應(yīng)對此合同交易價格估計為100萬。

2.重大融資成分。合同中存在重大融資成分的，在確定交易價格時，應(yīng)剔除貨幣時間價值的影響，以現(xiàn)銷價格的金額確定交易價格。例如，甲公司向乙公司銷售商品，合同約定甲方生成完成兩年后交貨，乙方可以選擇在合同簽訂時支付100萬元（不含增值稅），也可以選擇在交貨后支付120萬元，乙方選擇在合同簽訂時支付貨款。甲公司估計該合同交易價格時，應(yīng)考慮重大融資成分，應(yīng)對合同承諾的對價金額進(jìn)行調(diào)整，反映重大融資成分的影響，收到貨款時，通過“未確定融資費用”以及“合同負(fù)債”反映。

3.非現(xiàn)金對價。當(dāng)有權(quán)收取的對價是實物資產(chǎn)、股權(quán)、無形資產(chǎn)等非現(xiàn)金形式時，應(yīng)對按照非現(xiàn)金對價在合同開始日的公允價值確定交易價格。例如：甲公司向乙公司銷售商品，合同約定，乙公司以其持有的股票作為對價支付甲公司貨款。甲公司因當(dāng)以獲得該股票時公允價值作為交易價格。

4.應(yīng)付客戶對價。銷售商品的同時，需要向客戶或第三方支付對價的，應(yīng)當(dāng)將應(yīng)付對價沖減交易價格。應(yīng)付對價可能是直接付給客戶的，如企業(yè)將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給經(jīng)銷商，經(jīng)銷商再將這些產(chǎn)品銷售給最終用戶，根據(jù)企業(yè)與其客戶的合同約定，企業(yè)有義務(wù)向最終用戶支付款項時，應(yīng)按照可變對價的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

三、特定交易處理

1.附有銷售退回條款的銷售?？蛻粼谌〉蒙唐房刂茩?quán)之前退回該商品不屬于銷售退回。在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時，應(yīng)當(dāng)遵循可變對價的處理原則來確定其預(yù)期將收取的對價金額，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品預(yù)期有權(quán)收取的對價確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回的金額確認(rèn)負(fù)債。甲公司為推銷新產(chǎn)品，承諾試用期一個月，在試用期內(nèi)，客戶對產(chǎn)品效果不滿意，甲公司無條件給予退貨。該產(chǎn)品已交付買方，貨款已收訖。甲公司雖產(chǎn)品已銷售出，貨款已收，但由于無法估計退貨可能性，因此在發(fā)出貨物且受到貨款時仍不能確認(rèn)收入。

2.附有質(zhì)量保證條款的銷售。對提供的質(zhì)量保證的性質(zhì)進(jìn)行分析時，對于客戶在能夠選擇單獨購買質(zhì)量保證的，該質(zhì)量保證構(gòu)成單項履約義務(wù)。如果該質(zhì)量保證在向客戶保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項單獨服務(wù)的，也應(yīng)作為單項履約義務(wù)，并將部分交易價格分?jǐn)傊猎擁椔募s義務(wù)。對于不能作為單項履約義務(wù)的質(zhì)量保證，應(yīng)當(dāng)按照或有事項進(jìn)行會計處理。

3.主要責(zé)任人和代理人。企業(yè)應(yīng)根據(jù)履約義務(wù)的性質(zhì)，確定在交易中的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)自行向客戶提供特定商品的，其身份是主要代理人，而安排他人提供特定商品或提供協(xié)助的，其身份是代理人。主要代理人應(yīng)按對價總額確認(rèn)收入，代理人按手續(xù)費或應(yīng)收對價扣除應(yīng)付其他方的價款后凈額確定收入。某公司經(jīng)營購物網(wǎng)站，在該網(wǎng)站購物的消費者可以明確知道在該網(wǎng)站銷售的商品均為其他零售商直接銷售的商品，零售商負(fù)責(zé)發(fā)貨以及售后服務(wù)。甲公司僅負(fù)責(zé)協(xié)助零售商和消費者結(jié)算貨款，并按每筆交易銷售額5%收取傭金。消費者在該網(wǎng)站購物時，在相關(guān)商品轉(zhuǎn)移給消費者之前，該公司并未控制這些商品，履約義務(wù)是安排零售商向消費者提供相關(guān)商品，而非自行提供，因此，其身份是代理人。

隨著業(yè)務(wù)交易模式日趨復(fù)雜，收入確認(rèn)和計量相關(guān)的職業(yè)判斷越來越難。因此，深入研究新收入準(zhǔn)則，熟練掌握收入確認(rèn)和計量對企業(yè)規(guī)范管理，提升信息質(zhì)量有著重要影響。企業(yè)應(yīng)以新收入準(zhǔn)則實施為契機(jī)，規(guī)范業(yè)務(wù)模式，加強(qiáng)合同管理，夯實基礎(chǔ)，更好適應(yīng)準(zhǔn)則變化帶來的影響。