【摘 要】 嚴格區(qū)分了會計政策和會計估計以后企業(yè)對固定資產(chǎn)折舊方法的計量以及會計核算更加明確，會計核算時會計政策變更適用追溯調(diào)整法，會計估計變更采用未來適用法，固定資產(chǎn)折舊方法變更規(guī)定為會計估計變更，因此采用未來適用法。會計估計對財務報表的意義深遠而復雜，一方面會計估計可以增強財務信息的相關性，及時進行調(diào)整;另一方面會計估計面向未來具有不確定性，很容易受到管理者的主管操控。對當期與后期利潤以及企業(yè)財務狀況有明顯的正面或負面的影響，使財務數(shù)據(jù)和企業(yè)狀況不具有真實性。根據(jù)以上問題，本文通過會計估計變更即固定資產(chǎn)折舊方法的變更的有關會計核算來驗證并分析固定資產(chǎn)折舊方法變更的影響以及提出相應建議。

可以進行會計估計的項目有固定資產(chǎn)使用年限、凈殘值、資產(chǎn)減值準備以及固定資產(chǎn)折舊方法的變更。會計估計變更通過費用或成本最終會影響利潤，為公司進行盈余管理提供空間。

本文主要分析固定資產(chǎn)折舊方法變更帶來的影響。

【關鍵詞】 會計估計 固定資產(chǎn)折舊方法變更 未來適用法

一、會計估計變更概述

1、會計估計及會計估計變更的概念

會計估計是指企業(yè)對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。例如，對固定資產(chǎn)使用年限與凈殘值、無形資產(chǎn)的受益期等所作的判斷就是會計估計。如果賴以進行估計的基礎發(fā)生了變化，或者由于取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計估計進行修訂，即進行會計估計變更。

會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。固定資產(chǎn)折舊年限的變更、固定資產(chǎn)折舊率變更、折舊方法的變更、改變壞賬準備比例屬于會計估計變更。會計估計變更的情形包括：

賴以進行估計的基礎發(fā)生了變化，比如資產(chǎn)的使用年限為10年，因為受益年限的變化，由10年變?yōu)?年。

由于企業(yè)獲得新的信息或積累了更多經(jīng)驗，對之前做出的估計有了更加準確的數(shù)據(jù)或者看法，在這種情況下不得不對會計估計做出修改。是出于對會計估計做出更加精確的判斷為目的進行變更。

2、固定資產(chǎn)折舊方法變更

根據(jù)企業(yè)會計新準則，固定資產(chǎn)折舊方法變更是會計估計變更。固定資產(chǎn)折舊方法變更是由預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化導致的，從而對資產(chǎn)的賬面價值進行了調(diào)整，所以屬于會計估計變更。

3、會計估計變更的會計處理

企業(yè)對會計估計變更應當采用未來適用法處理。在會計估計變更的當期及以后期間采用新的會計估計，不改變以前的會計估計，也不調(diào)整以前的報告結果。

會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應當在變更當期予以確認。

既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應當在變更當期和未來期間予以確認。如企業(yè)對固定資產(chǎn)的折舊方法進行變更，對使用年限或者預計凈殘值的會計估計變更，常常影響變更當期以及以后使用年限內(nèi)各個期間的折舊費用，這類應當在當期及以后進行確認。

企業(yè)應當正確劃分會計政策變更和會計估計變更，并按照不同地方法進行會計處理。

二、會計估計變更的具體影響

會計估計變更對會計信息質(zhì)量有影響。會計信息質(zhì)量要求是對企業(yè)財務報告中所提供信息的基本要求，財務報告中的信息必須是信息使用者決策有用的信息，要有可靠性、真實性等特征。會計估計對信息質(zhì)量影響最深刻的是對信息真實性的影響。真實性是會計信息得本質(zhì)屬性，是信息質(zhì)量的核心。

會計估計變更對信息質(zhì)量存在有利影響和不利影響。在有利影響下，及時的會計估計變更，在取得新的可靠信息并積累了經(jīng)驗的條件下對不正確的估計進行更加精確的調(diào)整，提高信息質(zhì)量，使信息使用者獲得更加真實可靠的信息同時更加直觀的了解到企業(yè)的經(jīng)濟活動狀況。正確的會計估計對企業(yè)經(jīng)營發(fā)展有良好的指導作用，能真實的反應企業(yè)的經(jīng)營及財務狀況，提高信息質(zhì)量，使決策者做出正確的經(jīng)營決策。

濫用會計估計變更對會計信息質(zhì)量有不利影響。處于特定目的故意對會計估計進行變更，調(diào)節(jié)利潤，成為企業(yè)粉飾財務報表的主要手段之一。一些企業(yè)為了規(guī)避退市風險，為了表面業(yè)績通過會計估計變更虛增利潤。會計信息失去真實性特征，為投資者提供錯誤信息引起錯誤決策，損害廣大投資者利益。

固定資產(chǎn)折舊方法的變化對利潤的影響是直接的，但變化不是真實的，變化不是企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的，沒有真實的現(xiàn)金流產(chǎn)生，不產(chǎn)生連續(xù)性收益。

以某公司為例，公司為了償還銀行貸款和有充足的流動資金，發(fā)行了大約60 億元的公司債，公司變更了固定資產(chǎn)的預計使用壽命預計凈殘值，最終減少折舊費用 18億元，從而增加了當期的凈利潤14 億元，2010 年該公司的凈利潤為 247368 萬元，當期的凈資產(chǎn)收益率為 9%。當期的盈利有一半都是通過會計估計變更增加的，但是有特定的目的的。根據(jù)《證券法》的有關規(guī)定，發(fā)行公司債券應當符合以下財務條件：公司最近一期經(jīng)審計的金額應符合法律、行政法規(guī)和中國證監(jiān)會的有關規(guī)定;最近 3 個會計年度實現(xiàn)的年均可分配利潤不少于公司債券一年的利息;本次發(fā)行后累計公司債券余額不超過最近一期的期末凈資產(chǎn)額的 40%。通過會計估計變更公司最終達到了標準，能夠滿足最近 3 個會計年度實現(xiàn)的年均可分配利潤不少于公司債券一年的利息的要求，所以該公司通過對固定資產(chǎn)的預計使用壽命、預計凈殘值進行變更達到自己的目的。

三、會計估計變更案例核算

2017年12月31日，某股份有限公司購入一臺不需要安裝的廠部管理用設備，原值1800000元，預計使用壽命為5年，預計凈殘值為0.采用年數(shù)總和法計提折舊。2020年1月1日由于新技術發(fā)展等原因改為直線法計提折舊。所得稅率25%，凈利潤的10%提取盈余公積，凈利潤的5%提取法定盈余公積金。

2020年采用直線法折舊，固定資產(chǎn)折舊額減少12萬元，企業(yè)應交所得稅減少3萬元，凈利潤增加9萬元，盈余公積與法定公益金合計增加1.35萬元（9萬*10%+9萬*5%=1.35萬）;扣除盈余公積和法定盈余公積后的未分配利潤增加7.65萬元。

2021年對所得稅與凈利潤沒有影響，2021年年初未分配利潤增加7.65萬元。

2022年稅前利潤減少12萬元，所得稅增加3萬元，凈利潤減少9萬元，盈余公積合計減少1.35萬元，未分配利潤減少7.65萬元。

該公司將固定資產(chǎn)折舊方法從加速折舊法改為直線法，只對變更當期產(chǎn)生了較大影響，如利潤和凈利潤都大幅增加而所得稅減少，美化了財務報告但并不是經(jīng)營的結果導致這些變化，可以說是人為改變;但從固定資產(chǎn)的使用年限看對所得稅沒有影響，2020年延遲交所得稅3萬元，2022年多交所得稅3萬元。2021年影響數(shù)為0，到了2022年在2020年增加的財務項目的值都同等數(shù)額減少，可以說前后對財務影響數(shù)抵消，只是先增加后減少，對當期影響較大。

中國企業(yè)基本上都采用直線法對固定資產(chǎn)進行折舊，以上情況的出現(xiàn)較多運用于上市公司規(guī)避退市風險，采取變更固定資產(chǎn)折舊方法的措施，虛增利潤延遲交稅，達到短期目的。

同樣的，固定資產(chǎn)的折舊方法從直線法改為年數(shù)總和法或者雙倍余額遞減法，只對當期財務數(shù)據(jù)影響較大，當期利潤減少所得稅增加，但總的看以后期間會同等數(shù)額相應增加或相應減少?？梢钥偨Y出在該案例中固定資產(chǎn)折舊方式變更只對當期財務報表產(chǎn)生較大影響，該固定資產(chǎn)使用期間不能絕對改變企業(yè)整體財務水平。

綜上固定資產(chǎn)折舊方法變更只對當期財務產(chǎn)生影響，以后期間會以等額減少相應會計項目的增加數(shù)額，或者以等額增加相應會計項目的減少數(shù)額，在固定資產(chǎn)使用期間對企業(yè)財務水平不會產(chǎn)生絕對的影響，只是財務信息數(shù)據(jù)失真，即在以上案例中剩下的三年使用期限中，對三年的總影響數(shù)來看，只改變了當期的財務數(shù)據(jù)，后期又等額補回來，長期看是只滿足了企業(yè)當期的需要。

四、對固定資產(chǎn)折舊方法選擇的建議

折舊方法選擇的程序應該是： 企業(yè)應該預測固定資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益的流入， 尋找經(jīng)濟利益的流入量與固定資產(chǎn)使用壽命的數(shù)量關系， 再從準則提供的折舊方法中選擇最能體現(xiàn)這種數(shù)量關系的折舊方法。與預計凈殘值和使用壽命兩個會計估計對象一樣， 折舊方法也需按年復核， 如果預計某項資產(chǎn)未來帶來的經(jīng)濟利益與使用壽命之間的數(shù)量關系發(fā)生了改變， 而且改變后的關系能夠以準則中的另一種折舊方法加以體現(xiàn)， 那么就變更折舊方法。

規(guī)范會計估計事項的信息披露制度。根據(jù)《企業(yè)會計準則》和相關企業(yè)會計制度的規(guī)定，公司應在年度報表附注中對發(fā)生的會計估計變更及其變更原因、變更日期和變更的影響數(shù)進行披露，這樣可以使報表使用者清晰地了解到該項變更對公司財務報表的影響程度。

加強審計監(jiān)督。會計估計是企業(yè)對其結果不確定的交易或事項以最近可以利用的信息為基礎所作的判斷。公司在判斷會計估計變更事項時，應該主要針對以下問題進行判斷：判斷會計估計的事項是否真的存在。因為有些會計估計事項不多見，發(fā)生次數(shù)少，受各種因素影響，很難獲得有效信息，判斷其是否存在比較困難;二是會計估計相關事項的金額難以確定。由于工作人員判斷能力有限、我國市場機制并不完善、受未來不確定事項估計金額不準確的影響等，難以確定會計估計事項的金額;三是很難確定或者判斷會計估計的變更是否真的合理。

增強注冊會計師的職業(yè)判斷能力和專業(yè)素質(zhì)，最大程度地保證對不確定事項做出合理、可靠的估計加大對違法、違規(guī)的注冊會計師及相應的會計師事務所的懲罰力度，從而進一步降低上市公司對會計估計進行操縱的行為。

企業(yè)要根據(jù)固定資產(chǎn)的用途性質(zhì)等特征，根據(jù)公司經(jīng)營業(yè)務需要合理選擇固定資產(chǎn)的折舊方法，折舊方法一經(jīng)確定不隨意改變折舊方法。做出有利于公司經(jīng)營、能夠提高會計核算效率和提高公司數(shù)據(jù)質(zhì)量、體現(xiàn)公司真實財務水平的折舊方法。

五、結束語

我國企業(yè)對固定資產(chǎn)折舊方法變更從而操控利潤的現(xiàn)象很普遍，會計估計變更雖然在會計準則允許的范圍之內(nèi)，但違背會計信息的可靠性真實性原則，會誤導利益相關者的投資決策。因此企業(yè)要從內(nèi)部控制內(nèi)部監(jiān)督，把核心放在如何發(fā)展上來提升自己的財務水平、盈利能力，企業(yè)能力強高管管理經(jīng)營水平提升可能會減少因不良動機操縱利潤的行為出現(xiàn)。同時要加強外部監(jiān)督，加強審計監(jiān)督和證券部門監(jiān)管結合，嚴格要求企業(yè)會計估計變更信息披露與披露信息的質(zhì)量，增加對不遵守職責的審計人員和企業(yè)的懲罰措施和力度，提高企業(yè)與審計人員出現(xiàn)不良動機造假財務報告行為的門檻和代價，減少違法違規(guī)擾亂市場規(guī)則的行為出現(xiàn)。

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作者簡介：依麗米努爾·阿布力克木，女，民族：維吾爾族，學歷：研究生在讀，單位：新疆財經(jīng)大學，研究方向：財務會計，單位郵編：835000