史麗潔

【摘 要】 “營改增”是我國深化財(cái)稅體制改革的重要舉措，有利于減少重復(fù)征稅，降低企業(yè)稅負(fù)，對于房地產(chǎn)行業(yè)而言有助于房價(jià)回歸理性，減輕購房者負(fù)擔(dān)。在此背景下，從財(cái)務(wù)管理視角出發(fā)研究“營改增”稅收改革政策對企業(yè)產(chǎn)生的各種影響，將為房地產(chǎn)企業(yè)合理應(yīng)對及今后發(fā)展提供有效參考。

【關(guān)鍵詞】 營改增 房地產(chǎn) 稅負(fù)

營業(yè)稅制下重復(fù)征稅問題嚴(yán)重，給房地產(chǎn)企業(yè)帶來了較重的稅收負(fù)擔(dān)，一定程度上導(dǎo)致了房價(jià)上漲，而且“營改增”之前，兩稅并存的局面導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條中斷，無疑是增加企業(yè)經(jīng)營的負(fù)擔(dān)，給房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)展帶來較大的風(fēng)險(xiǎn)。為響應(yīng)國家經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的號(hào)召，加大供給側(cè)改革力度，房地產(chǎn)行業(yè)必須實(shí)施“營改增”稅制改革。增值稅能完善抵扣鏈條，減輕企業(yè)的稅負(fù)，有利于房地產(chǎn)行業(yè)獲得進(jìn)項(xiàng)稅額，降低自身成本，同時(shí)規(guī)范稅收申報(bào)和抵扣流程，促使企業(yè)加強(qiáng)自身管理，在相對公平的市場環(huán)境中優(yōu)勝劣汰，有利于提高行業(yè)競爭力，增加行業(yè)內(nèi)在價(jià)值。

由于房地產(chǎn)行業(yè)自身特性，項(xiàng)目開發(fā)周期長，涉及到的稅種較多，稅收結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜，實(shí)行“營改增”政策將給企業(yè)帶來重大稅負(fù)變化。本文將從企業(yè)稅負(fù)、財(cái)務(wù)核算、財(cái)務(wù)報(bào)表等方面，分析“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)帶來的相關(guān)影響。

一、“營改增”在房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)方面的影響

1、對流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)影響分析

在營業(yè)稅稅制條件下，房地產(chǎn)企業(yè)納稅形式較為單一，按照固定稅率5%乘以銷售收入繳納營業(yè)稅，進(jìn)項(xiàng)稅額不能進(jìn)行抵扣，承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)較重，在推行“營改增”政策后，作為房地產(chǎn)行業(yè)一般納稅人，稅率發(fā)生了變化，從5%的稅率增加至11%的稅率繳納增值稅，但是可以將取得的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。雖然說表面上看，稅率較營業(yè)稅條件下增加了六個(gè)百分點(diǎn)，企業(yè)的稅負(fù)壓力有所提高，但是如果可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，企業(yè)可對成本費(fèi)用中的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行增值稅抵扣。由于企業(yè)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額多少不同，無法籠統(tǒng)的說“營改增”后稅負(fù)降低了還是升高了，主要看可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額占總成本的比例是高是低，也就是抵扣率高低的問題。

2、對其他稅種影響分析

契稅、房產(chǎn)稅的相關(guān)影響。假設(shè)房地產(chǎn)銷售價(jià)格不因“營改增”的實(shí)施而變動(dòng)，房價(jià)保持不變，根據(jù)國家關(guān)于“營改增”后契稅計(jì)稅依據(jù)的規(guī)定，可知契稅計(jì)稅依據(jù)不包括增值稅，則“營改增”后契稅計(jì)稅依據(jù)減少，繳納的契稅相應(yīng)減少，契稅稅負(fù)下降。同理，假設(shè)房屋征收房產(chǎn)稅按照從租計(jì)征的方式，則根據(jù)文件要求計(jì)征房產(chǎn)稅的租金收入不含增值稅，導(dǎo)致房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)減少，房產(chǎn)稅應(yīng)納稅額相應(yīng)減少。

土增稅的相關(guān)影響。假設(shè)某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為一般納稅人，增值稅稅率為11%。“營改增”前企業(yè)的營業(yè)收入為S，營業(yè)總成本為C，若保證房產(chǎn)價(jià)格不發(fā)生變動(dòng)，“營改增”后，企業(yè)的收入變?yōu)?0.1%S，整體收入下降幅度為9.9%?！盃I改增”后假設(shè)企業(yè)的其他成本沒有顯著變化，建造成本和增值稅附加為原來的90.1%，因此企業(yè)的總成本預(yù)計(jì)應(yīng)超過90.1%C，假設(shè)這一數(shù)值為aC，a>90.1%，土增稅增值額為 （90.1%S-aC）/aC=90.1%S/aC-1。根據(jù)上述分析發(fā)現(xiàn)，土地增值稅增值額有所降低，這就導(dǎo)致土地增值稅相應(yīng)下降。因土地增值稅的計(jì)稅方式較為特殊，影響土地增值率的因素很多，所以對于土地增值稅的稅負(fù)計(jì)算不能單純的“一減了之”。如企業(yè)繳納的增值稅不能納入轉(zhuǎn)讓有關(guān)的稅金項(xiàng)進(jìn)行扣除，這將減少扣除項(xiàng)目，從而影響土地增值率;企業(yè)成本費(fèi)用等扣除項(xiàng)目因按不含稅金額計(jì)入，直接影響開發(fā)費(fèi)用及加計(jì)扣除，所以“營改增”后雖然轉(zhuǎn)讓收入為不含稅收入，比營業(yè)稅時(shí)收入下降，但增值稅不再計(jì)入稅金科目予以扣除，開發(fā)成本也未不含稅成本，導(dǎo)致準(zhǔn)許扣除的費(fèi)用和加計(jì)扣除隨之減少，導(dǎo)致增值率很可能上升，土增稅稅負(fù)增加。

二、“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響

1、科目設(shè)置和會(huì)計(jì)核算方面的影響

房地產(chǎn)企業(yè)在營業(yè)稅制下，通過“應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅”科目反映繳納的營業(yè)稅?！盃I改增”后企業(yè)在科目設(shè)置上發(fā)生了較大改變，設(shè)立了“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，并且在此科目下設(shè)置了多個(gè)明細(xì)科目，具體包括：“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額抵減”、“已交稅金”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”、“銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等等，主要因?yàn)樵鲋刀惿婕案餍懈鳂I(yè)，且業(yè)務(wù)種類不同，存在較大復(fù)雜性，導(dǎo)致明細(xì)科目繁多。

由于房地產(chǎn)行業(yè)特殊性，“營改增”后在會(huì)計(jì)處理方面給企業(yè)帶來了一定難度，比如房地產(chǎn)企業(yè)繳納的銷項(xiàng)稅額是通過銷售額扣減土地成本后計(jì)算得出，當(dāng)企業(yè)取得合規(guī)的土地成本票據(jù)且達(dá)到納稅義務(wù)時(shí)間，按照可以抵扣的金額，通過借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）”，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目來核算。也就是說，房地產(chǎn)企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)收入利潤時(shí)，土地成本抵減部分是通過沖減主營業(yè)務(wù)成本來實(shí)現(xiàn)的。

2、發(fā)票管理及納稅申報(bào)方面的影響

發(fā)票管理影響。實(shí)行增值稅后，企業(yè)繳納增值稅并開具增值稅發(fā)票，增值稅發(fā)票分為兩種，一種是增值稅普通發(fā)票，另一種是增值稅專用發(fā)票，可根據(jù)上下游企業(yè)的不同需求開具不同種類的發(fā)票。在“營改増”后，為取得更多的增值稅專用發(fā)票，企業(yè)高度重視供應(yīng)商的資質(zhì)情況，只選擇一般納稅人資質(zhì)的供應(yīng)商合作，小規(guī)模納稅人很難有合作機(jī)會(huì)，除非以降低成本來彌補(bǔ)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅損失的方式換取合作空間。

納稅申報(bào)影響。根據(jù)國家關(guān)于“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)增值稅征收管理的相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在預(yù)售階段，按照預(yù)收賬款的3%預(yù)繳增值稅，在項(xiàng)目達(dá)到納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間后，企業(yè)將進(jìn)行增值稅清算，以當(dāng)期銷售額和11%的適用稅率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，扣減已預(yù)繳的增值稅后進(jìn)行納稅申報(bào)。若預(yù)繳增值稅未在本期抵減完，可結(jié)轉(zhuǎn)至下期繼續(xù)抵減。這種先預(yù)繳后清算的方式，導(dǎo)致納稅申報(bào)過程變得更加復(fù)雜。同時(shí)，實(shí)施“營改增”時(shí)，房地產(chǎn)項(xiàng)目大多在開發(fā)過程中，為順利過渡“營改增”新政，房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)稅方式分為簡易計(jì)稅方式（征收率為5%）和一般計(jì)稅方式（稅率為11%），房地產(chǎn)老項(xiàng)目可根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行選擇，確保企業(yè)老項(xiàng)目不因新政實(shí)施導(dǎo)致稅負(fù)增加。

三、“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

1、對資產(chǎn)負(fù)債表的影響

固定資產(chǎn)屬于非流動(dòng)資產(chǎn)，是資產(chǎn)負(fù)債表中的關(guān)鍵項(xiàng)目。若固定資產(chǎn)發(fā)生變動(dòng)，將會(huì)影響整個(gè)房地產(chǎn)行業(yè)的結(jié)構(gòu)。因此在“營改增”前，實(shí)行營業(yè)稅制，企業(yè)繳納營業(yè)稅，不存在進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，固定資產(chǎn)原值為含稅金額;根據(jù)相關(guān)稅收政策，“營改增”后，企業(yè)購買固定資產(chǎn)若能取得增值稅專用發(fā)票，其進(jìn)行稅額便可抵扣，固定資產(chǎn)原值為不含稅金額。財(cái)務(wù)報(bào)表中固定資產(chǎn)金額減少，固定資產(chǎn)投入成本有所節(jié)約，同時(shí)也優(yōu)化了企業(yè)的資金配置。固定資產(chǎn)減少導(dǎo)致累計(jì)折舊相應(yīng)減少，在資產(chǎn)負(fù)債表中反映為資產(chǎn)總額與負(fù)債總額下降。短時(shí)間內(nèi)企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)占資產(chǎn)總額的比例，流動(dòng)負(fù)債占負(fù)債總額的比例都將發(fā)生小幅提升，而資產(chǎn)總額與負(fù)債總額受“營改增”影響將會(huì)明顯減少。從企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展來看，落實(shí)“營改增”政策將有利于促進(jìn)企業(yè)擴(kuò)大固定資產(chǎn)購置規(guī)模，調(diào)增企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)比例，提高企業(yè)的償債能力，讓房地產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)趨向于合理化和科學(xué)化，對企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展大有好處。

2、對利潤表的影響

改變營業(yè)收入。“營改增”之前，房地產(chǎn)行業(yè)征收營業(yè)稅，營業(yè)稅制下房地產(chǎn)企業(yè)的銷售價(jià)格為含稅價(jià)格，所以企業(yè)在銷售或出租房屋時(shí)取得的銷售收入均是含稅收入，但是“營改增”之后，增值稅制下企業(yè)銷售價(jià)格為不含稅價(jià)格，財(cái)務(wù)報(bào)表中營業(yè)收入體現(xiàn)為不含稅收入，若“營改增”前后房地產(chǎn)行業(yè)銷售價(jià)格不發(fā)生變化，那么營業(yè)收入較稅制改革前減少，報(bào)表中直接體現(xiàn)為營業(yè)收入下降。為避免稅制改革給企業(yè)帶來收入減少的問題，大部分房地產(chǎn)開發(fā)商都會(huì)提高銷售價(jià)格，轉(zhuǎn)移到房屋消費(fèi)者身上，用以彌補(bǔ)該部分收入的損失，確保賬面營業(yè)收入不下降。

改變營業(yè)成本?！盃I改增”前企業(yè)購買的各項(xiàng)固定資產(chǎn)按照購置價(jià)格計(jì)入成本，該部分購置價(jià)格等于固定資產(chǎn)原值，為含稅金額。稅制改革后，新增購置固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可分兩年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%。由于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可進(jìn)行抵扣，企業(yè)固定資產(chǎn)入賬金額減少，折舊隨之減少，財(cái)務(wù)報(bào)表中營業(yè)成本相應(yīng)降低。從這個(gè)角度來看，“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)是有積極影響的。

3、對現(xiàn)金流量表的影響

很多房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)行的銷售制度為商品房預(yù)售制，這就要求企業(yè)在收到預(yù)售賬款時(shí)就要繳納營業(yè)稅，在當(dāng)期體現(xiàn)為與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金流出。若房地產(chǎn)企業(yè)在“營改增”后開發(fā)新項(xiàng)目，從獲取土地到取得預(yù)售證至少有8個(gè)月時(shí)間，前期已支付土地成本、原材料、設(shè)計(jì)費(fèi)、報(bào)批報(bào)建費(fèi)及少量營銷宣傳費(fèi)用等等，取得了相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅，當(dāng)企業(yè)達(dá)到預(yù)售條件實(shí)現(xiàn)銷售收入時(shí)，前期取得的進(jìn)項(xiàng)稅可用于抵扣銷項(xiàng)稅，減少了增值稅的繳納，現(xiàn)金流量表中體現(xiàn)為與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金流出減少，現(xiàn)金流凈值增加。通過這種途徑，房地產(chǎn)企業(yè)的資金流動(dòng)速度加快，有利于房地產(chǎn)企業(yè)充分利用沉淀資金進(jìn)行投資活動(dòng)，加快周轉(zhuǎn)速度。

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