張文濤

摘要：自財政部2014年發(fā)布《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》始，之后又于2016年、2017年分別發(fā)布管理會計《基本指引》和《應(yīng)用指引》，在這些政策導(dǎo)向下，近年來管理會計關(guān)注度持續(xù)升溫：理論研究百花齊放，職業(yè)培訓(xùn)蓬勃發(fā)展。但在其實(shí)務(wù)應(yīng)用層面，卻未見有突破性進(jìn)展，實(shí)踐中仍然存在模式不明、邊界模糊、曲高和寡等問題。

關(guān)鍵詞：管理會計? ?利益? ?績效評價

一、引言

造成此種結(jié)果的原因可能很多，遑論其余，缺乏具體的、有實(shí)踐指導(dǎo)意義的管理會計應(yīng)用實(shí)例研究應(yīng)是重要因素之一。盡管不同行業(yè)、不同企業(yè)管理會計的落地執(zhí)行，確實(shí)必須具備“個性化”和“定制化”的強(qiáng)屬性，但其基本思路和理念是相通的。因此，對管理會計應(yīng)用實(shí)例進(jìn)行研究、分析、歸納、總結(jié)，進(jìn)而提煉出具有一定普適性的建構(gòu)模型，對于改進(jìn)當(dāng)前中國管理會計實(shí)務(wù)應(yīng)用相對滯后的境況，具有重要現(xiàn)實(shí)意義。

基于上述，本文以多事業(yè)部管理模式下某A股上市公司（以下簡稱“A公司”）的應(yīng)用實(shí)例為藍(lán)本，從實(shí)際經(jīng)營管理活動的需求出發(fā)，概要介紹了部分管理會計工具在相關(guān)領(lǐng)域的應(yīng)用方式、發(fā)揮的作用以及相互之間的關(guān)聯(lián)，在此基礎(chǔ)上總結(jié)，進(jìn)而提出在多事業(yè)部、多業(yè)務(wù)線并行管理的場景下，管理會計應(yīng)用體系的基礎(chǔ)構(gòu)建思路和要點(diǎn)，以求教方家。

二、多事業(yè)部模式下實(shí)際經(jīng)營活動對管理會計的需求

（一）經(jīng)營數(shù)據(jù)的核算口徑更多維，核算顆粒更細(xì)小

在管理實(shí)踐中，事業(yè)部對所屬組織機(jī)構(gòu)實(shí)行交叉管理，按組織機(jī)構(gòu)的行政歸屬和業(yè)務(wù)歸屬劃分為縱橫兩條線，在本文中稱前者為部門線、后者為業(yè)務(wù)線，兩者系同一組織單元的一體兩面。因績效考核或經(jīng)營分析等管理活動的需求，首先，對事業(yè)部經(jīng)營數(shù)據(jù)的核算須同時涵蓋部門線和業(yè)務(wù)線兩個維度，特定情況下，某些事業(yè)部收支還可能需要標(biāo)注更多維度，例如所屬成本項(xiàng)目、研發(fā)項(xiàng)目、推廣計劃等;另一方面，相關(guān)數(shù)據(jù)歸集的最小單元也更加細(xì)小，如在部門線維度有時需核算至作業(yè)或項(xiàng)目小組，在業(yè)務(wù)線維度也可能需核算至具體產(chǎn)品或服務(wù)類別級次[1]。

（二）獨(dú)立反映各事業(yè)部的資金存量及現(xiàn)金流變動情況

通常而言，為便于資源整合和風(fēng)險管控，目前多數(shù)企業(yè)集團(tuán)都選擇資金集中管理模式，且嚴(yán)格控制資金賬戶開立數(shù)量，因此實(shí)務(wù)中既存在多個事業(yè)部共用同一法人主體、同一資金賬戶，也存在同一事業(yè)部使用多個法人主體、多個資金賬戶開展業(yè)務(wù)的情況。這樣的資金流轉(zhuǎn)方式，擁有能夠獨(dú)立反映不同事業(yè)部實(shí)際動用資金存量和現(xiàn)金流變動情況的資金核算體系顯得尤為重要，否則，在經(jīng)營評價上可能不能全面考量各事業(yè)部真實(shí)業(yè)績，也容易助長資金使用“大鍋飯”的負(fù)面導(dǎo)向。

（三）針對不同管理需求，向利益相關(guān)方呈現(xiàn)符合評價目的和業(yè)務(wù)邏輯的經(jīng)營信息

由于面向的對象和評估目的不盡相同，因此單一口徑的數(shù)據(jù)呈現(xiàn)方式并不能滿足實(shí)際管理需求，有時會有評估目的和數(shù)據(jù)口徑不匹配的報告呈現(xiàn)，甚至?xí)`導(dǎo)使用者對具體事件的判斷。例如非重大的前期會計差錯調(diào)整計入當(dāng)期損益，會影響對具體業(yè)務(wù)當(dāng)期實(shí)際經(jīng)營成果的判斷;事業(yè)部之間在同一法人主體內(nèi)發(fā)生的內(nèi)部交易和資源互換事項(xiàng)，按照常規(guī)會計核算方法難以計量并體現(xiàn);在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則體系下，某些特殊情況以公認(rèn)會計原則（GAAP，Generally Accepted Accounting Principles）確認(rèn)的收入或成本，直接用于績效考核可能會產(chǎn)生不合理的結(jié)果......要解決這些問題，就需要針對不同的管理目的和業(yè)務(wù)特征，對原始財務(wù)記錄進(jìn)行篩選、調(diào)整、分類、分析，將財務(wù)數(shù)字轉(zhuǎn)變?yōu)榉蠘I(yè)務(wù)邏輯的經(jīng)營數(shù)據(jù)，再從經(jīng)營數(shù)據(jù)中提煉出具有管理價值的信息呈現(xiàn)給事業(yè)部經(jīng)管團(tuán)隊、集團(tuán)管理層等利益相關(guān)方。

（四）以客戶關(guān)系管理視角，對銷售與收款循環(huán)實(shí)現(xiàn)全過程跟蹤

銷售與收款是企業(yè)現(xiàn)金流轉(zhuǎn)的源頭，可謂命脈所在，對銷售與收款的管控往往也是企業(yè)財務(wù)管理最核心工作之一。而傳統(tǒng)財務(wù)視角相對封閉，關(guān)注重心更多局限于業(yè)務(wù)循環(huán)后端的收入計量和資金回款，相應(yīng)執(zhí)行動作也僅限于定期按賬載信息統(tǒng)計應(yīng)收賬款情況，或?qū)⑾嚓P(guān)情況通知業(yè)務(wù)單位即可。毋須諱言，這樣的工作模式可能連淺層次的管理行為都算不上，對業(yè)務(wù)發(fā)展殊無助益。以筆者個人觀點(diǎn)，在銷售與收款循環(huán)方面能夠產(chǎn)生真正價值的管理行為在于：以客戶關(guān)系管理為視角，從業(yè)務(wù)循環(huán)初始即創(chuàng)建完整客戶檔案，建立起客戶->合同->收入->結(jié)算->回款的完整跟蹤流程、數(shù)據(jù)鏈條以及客戶信息資源庫，透過定量與定性結(jié)合的分析方法，為事業(yè)部在客戶價值評估、客戶信用評價、銷售信用政策、回款逾期告警、收入回款考核等方面提供專業(yè)意見和數(shù)據(jù)支撐。此種主動轉(zhuǎn)換視角以調(diào)整具體工作模式的思想，也是管理會計區(qū)別于傳統(tǒng)財務(wù)管理工作的根本之處。

（五）及時專業(yè)地提出有意義的風(fēng)險預(yù)警

實(shí)際經(jīng)營活動中風(fēng)險無處不在，風(fēng)險管理是企業(yè)經(jīng)營管理中不可或缺的組成部分，優(yōu)秀的風(fēng)險管理策略能夠讓業(yè)務(wù)模式更健康、企業(yè)發(fā)展更長遠(yuǎn)。作為所有經(jīng)營活動的中樞節(jié)點(diǎn)和數(shù)據(jù)中心，以及團(tuán)隊成員所具備的專業(yè)職能和相對獨(dú)立地位，管理會計在對特定風(fēng)險的識別和評估方面 ，有著天然優(yōu)勢和不可推卸責(zé)任。因此，適時提出風(fēng)險預(yù)警，是管理會計參與經(jīng)營管理、助力業(yè)務(wù)發(fā)展、體現(xiàn)自我價值的重要手段之一。但必須認(rèn)識到，風(fēng)險管理同時也是一項(xiàng)非常龐大的系統(tǒng)工程。實(shí)際工作中，構(gòu)建作為管理會計體系內(nèi)的風(fēng)險預(yù)警機(jī)制，至少應(yīng)避免以下四個誤區(qū)：一是求大求全，忽視專業(yè)知識能力的邊界，妄談全面風(fēng)險管理;二是本位主義，忽視業(yè)務(wù)邏輯和實(shí)際經(jīng)營環(huán)境，僅從財務(wù)角度識別和評估風(fēng)險，導(dǎo)致誤報或漏報重要風(fēng)險事件，或者報出不具有實(shí)際管理意義的風(fēng)險;三是導(dǎo)向不明，眉毛胡子一把抓，對風(fēng)險事件的分級分類沒有明確針對性，使得預(yù)警信息不能很好地被接收者理解并接納;四是為預(yù)警而預(yù)警，僅考慮預(yù)警信息報送，不考慮或怠于考慮風(fēng)險事件的解決方案以及后續(xù)應(yīng)對措施的跟蹤。這些不合理的考量都會很大程度地削弱風(fēng)險預(yù)警的執(zhí)行效果，進(jìn)而影響管理會計職能在企業(yè)經(jīng)營管理活動的實(shí)行和推進(jìn)。

三、管理會計工具在相關(guān)領(lǐng)域的應(yīng)用實(shí)踐

（一）構(gòu)建適應(yīng)小顆粒、多角度分析需求的會計核算體系

如前所述，構(gòu)建格式標(biāo)準(zhǔn)、信息完整、能夠適應(yīng)小顆粒和多角度分析需求的會計數(shù)據(jù)體系是各項(xiàng)管理會計工具應(yīng)用的基礎(chǔ)，傳統(tǒng)會計核算的弊端在于“分散、封閉、手工”，這些特征導(dǎo)致了傳統(tǒng)會計“只懂會計科目，雖然掌握大量數(shù)據(jù)，卻也丟失大量數(shù)據(jù)”的缺陷，在管理會計思維下，這些弊端是在初始會計數(shù)據(jù)庫模型設(shè)計和核算體系規(guī)劃時就必須完整考慮，并有針對性地制訂切實(shí)可行的解決方案。以下系A(chǔ)公司在實(shí)踐嘗試中所采用的一種會計數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)的原型：

限于篇幅，上圖僅以客商檔案、管理會計科目等重要核算維度為例列示了主輔數(shù)據(jù)關(guān)系，在實(shí)際會計核算體系規(guī)劃中，須根據(jù)企業(yè)自身業(yè)務(wù)特征和具體管理需求來個性化定義各數(shù)據(jù)字段的數(shù)量、級次和內(nèi)容，同時也須結(jié)合成本效益原則綜合考慮。通過周全嚴(yán)謹(jǐn)?shù)暮怂憔S度規(guī)劃，并充分利用財務(wù)IT工具，上述數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)原型能夠基本滿足多事業(yè)部管理模式下的大多數(shù)管理會計工具應(yīng)用需求，也具備較好的擴(kuò)充和延展性。

（二）形成基于商業(yè)邏輯和風(fēng)險評估為導(dǎo)向的管理會計分析模式

分析是管理會計利用數(shù)據(jù)、挖掘數(shù)據(jù)背后隱含信息的手段，也是區(qū)別財務(wù)會計和管理會計工作模式和能力體現(xiàn)的分水嶺。正如財政部原部長樓繼偉對我國企業(yè)運(yùn)用管理會計現(xiàn)狀所作的總結(jié)：多數(shù)處于“不知未做”“不知在做”和“已知未做”的狀態(tài)，傳統(tǒng)財務(wù)會計對于管理會計視角下分析的理解亦如是。筆者認(rèn)為：首先，管理會計視角下的分析一定要打破傳統(tǒng)財務(wù)分析的“門窗”，一定不能僅局限于財務(wù)報表和賬載數(shù)據(jù)，要從財務(wù)數(shù)據(jù)延展至相關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)域數(shù)據(jù)，以交易平臺傭金收入為例，可適當(dāng)延展至平臺交易流水（GMV，Gross Merchandise Volume）、用戶日活躍數(shù)（DAU，Daily Active User）、每用戶平均消費(fèi)額度（ARPU，Average Revenue Per User）、用戶付費(fèi)率等業(yè)務(wù)指標(biāo)，業(yè)財數(shù)據(jù)兩相印證，更易揭示規(guī)律和變化;其次，管理會計視角下的分析一定要基于商業(yè)邏輯來看待數(shù)據(jù)，所謂的“商業(yè)邏輯”，直白地說就是這個生意“賺不賺錢”，要著重強(qiáng)調(diào)的是：管理會計角度的“賺不賺錢”，不僅僅是財務(wù)賬面的盈虧，而要將資金占用成本、機(jī)會成本、風(fēng)險溢價等因素考量進(jìn)來，不要形式主義，也不要理論主義，要以“生意人”的眼光來評判數(shù)據(jù)反映出來的經(jīng)濟(jì)行為;最后，管理會計視角下的分析一定要以風(fēng)險評估為導(dǎo)向，管理會計執(zhí)行分析程序，其目的之一，就是為了發(fā)現(xiàn)或排除實(shí)際經(jīng)營過程中可能存在的風(fēng)險，因此分析過程中，從業(yè)人員需對特定風(fēng)險保持高度敏感性，既要大膽假設(shè)，也要小心求證。同時也要認(rèn)識到，風(fēng)險會隨著經(jīng)營環(huán)境和企業(yè)發(fā)展而變化，實(shí)際分析工作中，要結(jié)合企業(yè)對特定風(fēng)險的復(fù)盤和評估工作，根據(jù)評估結(jié)果，適時調(diào)整分析方式和策略，做到有的放矢。就應(yīng)用實(shí)踐而言，在企業(yè)經(jīng)營管理層面，預(yù)算差異、經(jīng)營異常、營銷效果、收入回款、資金存量及變動等是管理會計分析需要關(guān)注的重點(diǎn)方向。

（三）建立基于管理會計分析且適應(yīng)企業(yè)業(yè)務(wù)形態(tài)的風(fēng)險預(yù)警機(jī)制

風(fēng)險預(yù)警是一個非常成熟的概念，建立風(fēng)險預(yù)警機(jī)制的理論研究和方法論也是數(shù)不勝數(shù)。為避免造成混淆，需要說明的是：本文所探討的“風(fēng)險預(yù)警”，是管理會計體系下的一項(xiàng)應(yīng)用工具，系狹義上的風(fēng)險預(yù)警。前文從“建立風(fēng)險預(yù)警機(jī)制應(yīng)規(guī)避的誤區(qū)”的角度，闡述了筆者對于“風(fēng)險預(yù)警”這一概念理解上的主要觀點(diǎn)，以下從實(shí)際操作層面說明建立風(fēng)險預(yù)警機(jī)制的主要思路。

第一，作為管理會計體系下的一個組成部分，風(fēng)險預(yù)警是管理會計分析的輸出結(jié)果之一，同時，企業(yè)管理層對于特定風(fēng)險的偏好和容忍程度，也是管理會計設(shè)計和執(zhí)行分析程序時的重要參考因素。

第二，風(fēng)險預(yù)警機(jī)制的組成要素可分為：風(fēng)險事件類別、預(yù)警指標(biāo)、評價方式、分級標(biāo)準(zhǔn)、報告方式、保證措施等方面，具體執(zhí)行中，可根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況，因地制宜地訂立相關(guān)規(guī)則和措施。

第三，可結(jié)合企業(yè)經(jīng)營循環(huán)、合規(guī)要求以及依賴的關(guān)鍵資源來梳理風(fēng)險事件，以確定相關(guān)的預(yù)警指標(biāo)和評價方式，例如：按銷售與收款、采購與付款、生產(chǎn)與存貨、投資與融資、償債與運(yùn)營、資金安全、信息披露、稅務(wù)合規(guī)等。

第四，風(fēng)險分級、報告方式和保證措施三者是緊密關(guān)聯(lián)、層層遞進(jìn)的關(guān)系，例如：其一，將預(yù)警事件分為高、中、低三級，根據(jù)不同級別確定預(yù)警報告報送的管理層級：低級保持關(guān)注，暫不報出;中級報送至事業(yè)部第一負(fù)責(zé)人;高級報送至總裁或董事會。其二，預(yù)警報告按月定期報送，某一風(fēng)險事件連續(xù)三次報出后得不到明顯改善的，應(yīng)對該事件進(jìn)行升級。其三，對于高級別的風(fēng)險事件，當(dāng)預(yù)警發(fā)出后，未得到及時反饋之前，應(yīng)賦予管理會計人員臨時介入相關(guān)事件的權(quán)利，起到類似“熔斷”的作用，以保證風(fēng)險事件能得到有效解決的措施，如某筆營銷推廣計劃的效果連續(xù)三次預(yù)警后仍不達(dá)標(biāo)的，在未得到確定反饋之前，暫停該筆推廣計劃項(xiàng)下的所有款項(xiàng)支付。

（四）確定財務(wù)相關(guān)績效評價指標(biāo)的核算規(guī)則，并提供專業(yè)的數(shù)據(jù)輔助

與風(fēng)險預(yù)警類似，績效評價是管理會計另一項(xiàng)主要的成果輸出，同時也是管理會計參與管理實(shí)踐的重要杠桿。它的作用在于透過撬動相關(guān)方的切身利益，以傳遞實(shí)現(xiàn)組織價值最大化的導(dǎo)向，從而修正、改善、提升企業(yè)經(jīng)營活動的效果。實(shí)務(wù)中，對于與財務(wù)相關(guān)績效評價指標(biāo)的確定，通常會存在兩種極端現(xiàn)象：一種是完全以財務(wù)口徑來核算績效評價指標(biāo)，另一種是完全摒棄財務(wù)賬載數(shù)據(jù)，另建一套績效評價指標(biāo)的核算體系[2]。此兩種方式都有著明顯的缺陷：前者受限于GAAP的特定規(guī)則，可能會形成不利于績效評價的結(jié)果，例如按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的收入和利潤，沒有考慮被評價對象現(xiàn)金流方面的表現(xiàn);后者會產(chǎn)生大量重復(fù)工作，造成資源浪費(fèi)且會因口徑差異極大地增加管理溝通的難度。為適當(dāng)?shù)匾?guī)避上述兩種方式缺陷，以下為參考A公司的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)提出的一種解決模型：

通過制訂績效評價指標(biāo)調(diào)整規(guī)則，并不斷對相關(guān)調(diào)整因素進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化改進(jìn)，從而創(chuàng)建績效考核指標(biāo)調(diào)整系統(tǒng)，使該項(xiàng)工作在IT系統(tǒng)輔助下，能夠靈活地響應(yīng)績效考核需求，便捷地輸出核算結(jié)果，且能與原始財務(wù)數(shù)據(jù)保持良好的一致性和可回溯性，是這一模型需要達(dá)成的最終目標(biāo)。

四、結(jié)論

就以上管理會計在多事業(yè)部管理模式下的構(gòu)建模型和應(yīng)用要點(diǎn)論述，歸結(jié)如下：

（一）管理會計體系構(gòu)建的基本模型

如圖所示，管理會計體系構(gòu)建的基本模型可概括為：以具有“管理會計思維”的核算數(shù)據(jù)體系為基礎(chǔ)，以基于商業(yè)邏輯和風(fēng)險導(dǎo)向的分析為工具，因地制宜地利用風(fēng)險預(yù)警、績效評價等管理手段，構(gòu)建修正、改善、提升企業(yè)經(jīng)營成果的、以數(shù)據(jù)驅(qū)動的管理機(jī)制。

（二）管理會計應(yīng)用的實(shí)施要點(diǎn)

1.財務(wù)組織架構(gòu)調(diào)整。由財務(wù)會計向管理會計的角色轉(zhuǎn)換，系財務(wù)管理職能戰(zhàn)略上的調(diào)整，財務(wù)組織的架構(gòu)調(diào)整首當(dāng)其沖。推行管理會計，要打破傳統(tǒng)財務(wù)團(tuán)隊按會計核算主體劃分職責(zé)的方式，改按職能來設(shè)定崗位職責(zé);強(qiáng)化管理會計和業(yè)財融合的價值，在崗位設(shè)置、人員安排和考核導(dǎo)向上，更多向管理會計方向傾斜。

2.IT工具引入和使用?！柏攧?wù)就是IT，財務(wù)本身就是一個信息系統(tǒng)，企業(yè)財務(wù)信息化是通往企業(yè)管理智慧化的一項(xiàng)重要途徑[3]”。推行管理會計，要持續(xù)加大財務(wù)信息化投入，不斷壓縮基礎(chǔ)財務(wù)工作的人工處理工作量，倒逼團(tuán)隊成員由財務(wù)會計向管理會計方向轉(zhuǎn)型。

3.財務(wù)團(tuán)隊意識轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)財務(wù)人員視角相對封閉，關(guān)注重心主要在業(yè)務(wù)循環(huán)的后端，思想上習(xí)慣把自身關(guān)在“屋子”里，只管“屋子”里面的事，不關(guān)心也不愿意參與“屋子”外面的工作。推行管理會計，要改變傳統(tǒng)財務(wù)人員的慣性思維，打破思想上的 “門窗”，主動優(yōu)化知識結(jié)構(gòu)，從更加全面角度來解讀業(yè)務(wù)，規(guī)劃管理會計工作。

4.注重結(jié)果輸出的形式。如前所述，管理會計的主要工作機(jī)理是透過數(shù)據(jù)，挖掘其背后隱含的經(jīng)營信息，形成具有管理意義的結(jié)論并呈現(xiàn)給利益相關(guān)方，從而促使相關(guān)方能夠及時采取行動，從而達(dá)成修正、改進(jìn)、提升企業(yè)經(jīng)營成果的目的。假若將這些結(jié)論視為管理會計輸出的“產(chǎn)品”，產(chǎn)品最終能被受眾接受且合理利用，方可產(chǎn)出真正價值。因此，推行管理會計，還要有足夠的“產(chǎn)品意識”，不僅要注重實(shí)質(zhì)，還要注重形式，在產(chǎn)品輸出上要充分考慮不同使用者的理解習(xí)慣和職業(yè)背景。

5.擁抱變化，持續(xù)創(chuàng)新。管理會計是一門為業(yè)務(wù)拓展以及企業(yè)戰(zhàn)略服務(wù)的學(xué)科，實(shí)務(wù)應(yīng)用中須隨業(yè)務(wù)形態(tài)和企業(yè)戰(zhàn)略的變化而改變，同時，需求亦是推進(jìn)實(shí)踐進(jìn)步的最大動力，就此而言，“擁抱變化，持續(xù)創(chuàng)新”，是管理會計實(shí)踐參與者不可或缺且須堅持不懈的職業(yè)態(tài)度。

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（作者單位：北京北緯通信科技股份有限公司）