張彤昕 仲偉冰

摘 要：自2018年1月1日施行新收入會計(jì)準(zhǔn)則起，現(xiàn)金折扣的處理出現(xiàn)了總價(jià)法與凈價(jià)法并存的現(xiàn)象。現(xiàn)金折扣的處理要考慮多方面因素，不同方法的使用者各持己見?；诖耍瑥闹匾栽瓌t、與銷售折扣的對比和后續(xù)處理方面簡述現(xiàn)金折扣處理方法的選擇。

關(guān)鍵詞：現(xiàn)金折扣;總價(jià)法;凈價(jià)法

中圖分類號：F234 ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A ? ? ?文章編號：1673-291X（2019）16-0095-03

引言

隨著社會經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，資金需求量巨大，其時(shí)間價(jià)值越來越被企業(yè)重視，因此現(xiàn)金折扣成為一種重要的且被廣泛使用的優(yōu)惠措施。在一項(xiàng)賒銷交易中，盡快收回款項(xiàng)不僅能降低壞賬風(fēng)險(xiǎn)還能提高資金周轉(zhuǎn)率，減少機(jī)會成本的損失。由于現(xiàn)金折扣的重要性和廣泛性，會計(jì)人員也很重視對其處理方法的學(xué)習(xí)和選擇。

2017年7月5日財(cái)政部修訂發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（財(cái)會[2017]22號），沒有明確規(guī)定現(xiàn)金折扣采用何種方法核算，自2018年1月1日施行該新收入會計(jì)準(zhǔn)則以來，出現(xiàn)了總價(jià)法和凈價(jià)法并存的現(xiàn)象。本文簡述在沒有明確規(guī)定情況下，應(yīng)該使用哪一種方法處理現(xiàn)金折扣。

一、現(xiàn)金折扣處理方法概述

在現(xiàn)金折扣存在的情況下，確認(rèn)應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款的入賬金額有兩種方式：總價(jià)法、凈價(jià)法?？們r(jià)法是按照未扣除現(xiàn)金折扣的交易價(jià)格作為應(yīng)收賬款的入賬金額。凈價(jià)法是按照已扣除預(yù)估的現(xiàn)金折扣的交易價(jià)格作為應(yīng)收賬款的入賬金額。

下面，通過利保批發(fā)企業(yè)的一次賒銷業(yè)務(wù)來對比反映總價(jià)法和凈價(jià)法。

某市的利保批發(fā)企業(yè)在2018年9月20日賒銷給樂嘉超市一批“美維牌楊桃罐頭”，并于當(dāng)日交付貨物。利保批發(fā)企業(yè)和樂嘉超市都屬于一般納稅人企業(yè)，利保批發(fā)企業(yè)給樂嘉超市開具一張注明為50 000元的增值稅專用發(fā)票，增值稅稅率為16%，則增值稅額8 000元。利保批發(fā)企業(yè)為了鼓勵(lì)樂嘉超市及早付清款項(xiàng)，在合同中規(guī)定樂嘉超市付款期為交付貨物后的30天內(nèi)，并給予現(xiàn)金折扣為“2/20，n/30”的優(yōu)惠，現(xiàn)金折扣的計(jì)算基數(shù)含增值稅額。

（一）總價(jià)法

利保批發(fā)企業(yè)采用總價(jià)法的會計(jì)分錄為：

2018年9月20日發(fā)生賒銷業(yè)務(wù)確認(rèn)收入：

借：應(yīng)收賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 58 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 50 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） ? 8 000

2018年10月5日樂嘉超市支付貨款，符合現(xiàn)金折扣條件，利保批發(fā)超市收到款項(xiàng)并將產(chǎn)生的現(xiàn)金折扣1 160元（58 000×2%）計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?56 840

財(cái)務(wù)費(fèi)用 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 160

貸：應(yīng)收賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?58 000

（二）凈價(jià)法

若利保批發(fā)企業(yè)依據(jù)樂嘉超市以往的付款情況的經(jīng)驗(yàn)及其現(xiàn)實(shí)經(jīng)營狀況，估計(jì)樂嘉超市很可能在20天內(nèi)結(jié)清全部款項(xiàng)，直接從不含稅交易價(jià)格（50 000元）中扣減預(yù)估的現(xiàn)金折扣1 160元（58 000×2%）確認(rèn)收入，采用凈價(jià)法的會計(jì)分錄為：

2018年9月20日發(fā)生賒銷業(yè)務(wù)確認(rèn)收入：

借：應(yīng)收賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?56 840

貸：主營業(yè)務(wù)收入 ? ? ? ?48 840（50 000-1 160）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） ? 8 000

2018年10月5日收到樂嘉超市的貨款，預(yù)估情況與實(shí)際相符，不需要額外處理：

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 56 840

貸：應(yīng)收賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?56 840

（三）總價(jià)法和凈價(jià)法的比較

以上會計(jì)分錄清楚地反映出兩種方式的優(yōu)缺點(diǎn)：總價(jià)法很好地展現(xiàn)了銷售的全過程，在實(shí)際發(fā)生現(xiàn)金折扣時(shí)才做入賬處理，但當(dāng)確認(rèn)收入期與實(shí)際收款期在不同會計(jì)期間時(shí)，可能會高估確認(rèn)收入期的收入和期末應(yīng)收賬款，一定程度上不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和稅收公平原則（利保批發(fā)企業(yè)9月份發(fā)生的銷售業(yè)務(wù)在當(dāng)期確認(rèn)收入，總價(jià)法卻將與該業(yè)務(wù)相關(guān)的現(xiàn)金折扣計(jì)入10月份的費(fèi)用中，高估了9月份的應(yīng)收賬款，系列地影響了10月份費(fèi)用、利潤的大小，如果是跨會計(jì)季度的業(yè)務(wù)，該方法還將影響企業(yè)所得稅申報(bào)數(shù)額等一系列財(cái)務(wù)行為）。凈價(jià)法很好地規(guī)避了總價(jià)法高估收入影響利潤表的缺點(diǎn)，在確認(rèn)收入時(shí)即扣減預(yù)估的現(xiàn)金折扣（利保批發(fā)企業(yè)在9月份確認(rèn)的收入已扣減未來可能會發(fā)生的現(xiàn)金折扣1 160元，10月份收到貨款時(shí)也只是兩項(xiàng)資產(chǎn)類賬戶發(fā)生增減互補(bǔ)的變動，不會影響到利潤表），入賬步驟更簡易，但當(dāng)預(yù)估現(xiàn)金折扣發(fā)生情況與實(shí)際不相符時(shí)，追查和調(diào)整起來較為煩瑣。

二、現(xiàn)金折扣處理方法的選擇及原因

總價(jià)法與凈價(jià)法主要區(qū)別在于對現(xiàn)金折扣的理解，是否作為可變對價(jià)計(jì)入交易價(jià)格。雖然凈價(jià)法遵守謹(jǐn)慎性原則，從重要性原則來看，筆者認(rèn)為應(yīng)該沿用總價(jià)法核算，其主要理由在以下幾個(gè)方面。

（一）現(xiàn)金折扣不是可變對價(jià)，對收入確認(rèn)沒有影響

根據(jù)新收入準(zhǔn)則第15條規(guī)定，在確定交易價(jià)格時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對價(jià)因素影響，以可變對價(jià)的兩種估價(jià)方法估價(jià)（期望值或最可能發(fā)生的金額），所估計(jì)的金額才能全部或部分計(jì)入交易價(jià)格。凈價(jià)法的使用者由此認(rèn)為，現(xiàn)金折扣作為隨折扣條件與購貨方支付貨款日期變化而變化的可變對價(jià)，在確認(rèn)收入時(shí)需要對折扣額做出預(yù)估。而總價(jià)法沒有考慮可變對價(jià)的影響，直接將其確認(rèn)為收入不符合新收入準(zhǔn)則第15條規(guī)定。

綜上，筆者從兩方面提出對總價(jià)法的支持觀點(diǎn)：一方面，現(xiàn)金折扣是否是可變對價(jià);另一方面，作為可變對價(jià)的現(xiàn)金折扣是否影響收入的確定。

第一，總價(jià)法并未將現(xiàn)金折扣視為一種可變對價(jià)。對價(jià)是指一方在獲得某種利益時(shí)應(yīng)該付給對方相應(yīng)的代價(jià)，現(xiàn)金折扣即是一種銷貨方為了提早獲得款項(xiàng)而支付給購貨方的一種對價(jià)，但該對價(jià)的本質(zhì)是一種融資手段，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，不確認(rèn)為收入，因此不是對交易價(jià)格或收入產(chǎn)生影響的可變對價(jià)。且可變對價(jià)目前還沒有明確的定義，新收入會計(jì)準(zhǔn)則只是對已確定的可變對價(jià)做出規(guī)定和限制，因此總價(jià)法將現(xiàn)金折扣視為費(fèi)用是符合準(zhǔn)則規(guī)定的。

第二，現(xiàn)金折扣作為可變對價(jià)也不會對收入確認(rèn)產(chǎn)生影響。根據(jù)新收入準(zhǔn)則第16條中規(guī)定，“包含可變對價(jià)的交易價(jià)格，應(yīng)該不超過在相關(guān)不確定性消除時(shí)累計(jì)已確認(rèn)收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。企業(yè)在評估累計(jì)已確認(rèn)收入是否極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時(shí)，要同時(shí)考慮其可能性和比重?！奔纯勺儗r(jià)是否確認(rèn)為收入要考慮“可能性”和“比重”，缺一不可。這樣就產(chǎn)生了四種確認(rèn)收入的情況（見下表），是否極可能不發(fā)生轉(zhuǎn)回以及轉(zhuǎn)回是否重大。從重要性原則來看，對于那些不符合“比重”要求的（即不重大的）可變對價(jià)，不會對收入產(chǎn)生重大影響，所以無論轉(zhuǎn)回的可能性有多少都可以直接計(jì)入交易價(jià)格確認(rèn)收入。

現(xiàn)金折扣作為一種占交易價(jià)格比例很小的融資優(yōu)惠，通常僅有2%，不會造成“重大轉(zhuǎn)回”，直接確認(rèn)為收入是符合準(zhǔn)則要求的，即不論何種“可能性”現(xiàn)金折扣都不會影響收入的確認(rèn)。所以在重要性原則下，現(xiàn)金折扣并不必要作為可變對價(jià)處理。

（二）現(xiàn)金折扣不同于商業(yè)折扣，不應(yīng)該直接從交易價(jià)格中扣減

商業(yè)折扣能直接從交易價(jià)格中扣減，是由其存在目的以及和銷售額的關(guān)系決定的，而現(xiàn)金折扣并不具備這些條件。

1.從折扣目的來看。商業(yè)折扣是企業(yè)通過降價(jià)優(yōu)惠來增加買方貨物需求的一種促銷方式，能夠促進(jìn)貨物銷售，在售出貨物時(shí)商業(yè)折扣即完成其使命;而現(xiàn)金折扣是為了盡快收取價(jià)款、增加資金流動性而產(chǎn)生的一種協(xié)議，以融資為主要目的，折扣額是收款成功時(shí)產(chǎn)生的理財(cái)費(fèi)用。所以在確認(rèn)收入時(shí)將還未實(shí)現(xiàn)融資目的的現(xiàn)金折扣像商業(yè)折扣那樣從收入中扣除是無理可循的。

2.從折扣與銷售額的關(guān)系來看。商業(yè)折扣的折扣大小直接影響到商品的交易數(shù)量，購貨方傾向于購買商業(yè)折扣額大且品質(zhì)好的貨物，從而影響銷售額?？梢?，交易價(jià)格與商業(yè)折扣息息相關(guān)。而現(xiàn)金折扣的存在與否不會影響購貨方的購買傾向，就不會影響到銷售額和增值稅的大小，將其從收入中扣除還會導(dǎo)致收入的入賬金額與增值稅不匹配的現(xiàn)象，后期追查將變得繁雜。

3.從折扣與商品轉(zhuǎn)讓的關(guān)系來看。在新收入準(zhǔn)則第15條中規(guī)定，“交易價(jià)格是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額。”也就是說，交易價(jià)格是商品轉(zhuǎn)讓活動的對價(jià)。商業(yè)折扣是企業(yè)直接為了轉(zhuǎn)讓商品而采取的銷售手段，是商品轉(zhuǎn)讓活動的一部分。而現(xiàn)金折扣不是商品轉(zhuǎn)讓活動的必要條件，因此不計(jì)入交易價(jià)格。

（三）采用總價(jià)法入賬便于后續(xù)追查

現(xiàn)今的商品交易方式已經(jīng)不只是簡單的買賣銷售了，企業(yè)為了更好地銷售貨物會采用諸如以舊換新、折扣等特殊銷售方式，甚至是組合式的銷售，選用賬面易讀性好的總價(jià)法便于企業(yè)管理，簡化入賬程序。在實(shí)際交易中，可能會出現(xiàn)需要追查或調(diào)整賬簿的情況，只有總價(jià)法完整地反映了銷售情況，現(xiàn)金折扣與收入的確認(rèn)互不干擾，不論是現(xiàn)金折扣出現(xiàn)問題還是收入出現(xiàn)問題都能及時(shí)準(zhǔn)確地被糾正。如果企業(yè)使用了凈價(jià)法，現(xiàn)金折扣作為可變對價(jià)是收入的一部分，而銷貨發(fā)票的金額記載不含現(xiàn)金折扣，與收入入賬金額不一致，不便于銷項(xiàng)稅核對，更會導(dǎo)致后續(xù)的追查和改正變得困難繁復(fù)。且凈價(jià)法對現(xiàn)金折扣的預(yù)估需要很強(qiáng)的專業(yè)能力，全國范圍地推行凈價(jià)法是難以實(shí)施的。

結(jié)語

在總價(jià)法和凈價(jià)法各有優(yōu)缺點(diǎn)、難以抉擇的情況下，本文從現(xiàn)金折扣是否是可變對價(jià)以及其對收入的影響方面闡述了總價(jià)法的合理性，并通過現(xiàn)金折扣與商業(yè)折扣的對比顯示出交易價(jià)格與現(xiàn)金折扣的關(guān)系，最后從后期處理的繁雜程度展示了總價(jià)法簡便易讀的優(yōu)點(diǎn)。

首先，總價(jià)法高估收入的缺點(diǎn)可以忽視，因?yàn)閺闹匾栽瓌t來看，現(xiàn)金折扣作為一種小額的對價(jià)，沒有必要視作可變對價(jià)處理，直接確認(rèn)為收入是符合新收入準(zhǔn)則規(guī)定的。其次，總價(jià)法的優(yōu)點(diǎn)較為顯著，它能簡化后期追查的程序，收入與現(xiàn)金折扣相分離便于會計(jì)人員追查和調(diào)整，增加賬薄的易讀性，凈額法是無法做到的。另外，現(xiàn)金折扣發(fā)生在交付貨款時(shí)，與貨物轉(zhuǎn)移沒有直接的聯(lián)系，采用總價(jià)法將現(xiàn)金折扣視作融資成本計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用能從賬面上反映商業(yè)折扣與現(xiàn)金折扣的區(qū)別，便于后續(xù)追查。

綜上，結(jié)合總價(jià)法可回避的缺點(diǎn)和顯著的優(yōu)點(diǎn)，會計(jì)人員應(yīng)該沿用總價(jià)法處理現(xiàn)金折扣。

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