馮至純

摘要：隨著我國企業(yè)會計準(zhǔn)則向國際趨同，我國新租賃準(zhǔn)則于2019年1月全面實施。將新租賃準(zhǔn)則與原租賃準(zhǔn)則進行比較，以租賃業(yè)務(wù)占經(jīng)營活動較大比重的航空公司為研究對象，闡明其在財務(wù)與會計方面可能受到的影響，并提出可采取的應(yīng)對方式。

關(guān)鍵詞：新租賃準(zhǔn)則;差異;航空公司;影響

中圖分類號：D9文獻標(biāo)識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.15.075

1背景

1.1原租賃準(zhǔn)則存在的問題

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》（以下簡稱“原租賃準(zhǔn)則”）自2006年發(fā)布以來一直備受爭議，一方面，由于其對于經(jīng)營租賃與融資租賃的會計處理方式不盡相同，這些差異將會使財務(wù)報表信息使用者高估承租人的經(jīng)營效率及營運能力，從而影響其做出正確決策;另一方面，由于表內(nèi)核算不包括經(jīng)營租賃，信息披露不充分，企業(yè)的資產(chǎn)與負債規(guī)模不能以報表數(shù)據(jù)形式體現(xiàn)，從而無法準(zhǔn)確確定承租人的資產(chǎn)與負債的規(guī)模，與會計信息質(zhì)量要求中實質(zhì)重于形式相悖。

1.2向國際會計準(zhǔn)則趨同

為此，經(jīng)過多年的研究與探討，國際會計準(zhǔn)則理事會于2016年1月修訂發(fā)布《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號——租賃》（以下簡稱“IFRS16”）。同時，自2008年經(jīng)濟危機以來，各國對會計信息的處理更加要求一致性。為進一步規(guī)范租賃的確認、計量與攤銷，同時維持我國與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的全面趨同，借鑒IFRS16，并結(jié)合我國實際，財政部于2018年12月7日，修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》。

2新舊準(zhǔn)則的差異分析

與原租賃準(zhǔn)則相比，新租賃準(zhǔn)則在租賃分類方面做出轉(zhuǎn)變。其取消了承租人在融資租賃與經(jīng)營租賃之間的區(qū)分，統(tǒng)稱租賃。要求承租人對除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃外所有租賃業(yè)務(wù)都計入資產(chǎn)負債表，確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，并按照周期性固定利率計算各期間的利息費用，計入當(dāng)期損益。出租人方面，則與原租賃準(zhǔn)則的規(guī)定基本一致，仍保留經(jīng)營租賃與融資租賃的分類，但相對于原準(zhǔn)則更加著重于信息披露，使出租人與租賃資產(chǎn)權(quán)利有關(guān)的相關(guān)風(fēng)險應(yīng)對措施、風(fēng)險管理戰(zhàn)略等更加透明，具體內(nèi)容如下幾點。

2.1完善租賃的識別、分拆和合并等內(nèi)容

按照原租賃的標(biāo)準(zhǔn)，經(jīng)營租賃與服務(wù)的會計處理方法相似，在實務(wù)中即使不準(zhǔn)確區(qū)分，也不會導(dǎo)致會計處理結(jié)果的巨大差異。此次修訂要求承租人應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分租賃與服務(wù)，在資產(chǎn)負債表中應(yīng)當(dāng)確認經(jīng)營租賃的權(quán)利和義務(wù)，使其與服務(wù)的會計處理相區(qū)分，從而正確識別租賃成為需要重視的問題。對此，新租賃準(zhǔn)則就租賃的識別以及租賃與服務(wù)的區(qū)別制定了相關(guān)細則，如加入了“控制”、“已識別資產(chǎn)”等概念，即判斷一個合同里是否包含租賃，主要看承租人是否獲得了在這個特定期限內(nèi)對于該資產(chǎn)的控制。

2.2承租人改為采用單一模型

原租賃準(zhǔn)則對融資租賃與經(jīng)營租賃的劃分以風(fēng)險與報酬是否轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)，不要求經(jīng)營租賃的承租人確認資產(chǎn)和負債，從而導(dǎo)致一些資金不充足的企業(yè)用經(jīng)營租賃來粉飾報表。為解決原租賃準(zhǔn)則存在的弊端，新租賃準(zhǔn)則取消承租人經(jīng)營租賃與融資租賃的明線劃分，要求其對所有租賃（除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃外）確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，并計提折舊和計算利息費用。由雙重模型改為統(tǒng)一采用使用權(quán)資產(chǎn)模型。

2.3加強對出租人的信息披露

按照原租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，出租人應(yīng)當(dāng)按照風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移確定經(jīng)營租賃與融資租賃。新租賃會計準(zhǔn)則對于出租人會計處理的要求與原租賃準(zhǔn)則基本一致，但完善了出租人的信息披露要求，如增加披露相關(guān)租賃收入、未折現(xiàn)租賃收款額等信息。此外，出租人還應(yīng)當(dāng)披露有關(guān)租賃活動的其他定性和定量信息。

2.4改進售后租回交易的會計處理

新租賃準(zhǔn)則在舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（2017）》，對于售后租回交易的會計處理進行了相應(yīng)補充。對于此項業(yè)務(wù)處理的關(guān)鍵在于，是否將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓確認為銷售。確認為銷售的，承租人（賣方）按其保留使用權(quán)有關(guān)的部分占原資產(chǎn)賬面金額中的比例確認和計量形成的使用權(quán)資產(chǎn)，并對轉(zhuǎn)讓至出租人的部分確認相應(yīng)利得或損失，差額計入當(dāng)期損益，影響企業(yè)當(dāng)期利潤;出租人的會計處理與原準(zhǔn)則相同。不能確認銷售的，承租人（賣方）仍確認被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)并將取得的轉(zhuǎn)讓價款確認為負債;出租人（買方）將收到的轉(zhuǎn)讓價款確認為資產(chǎn)。

3對我國航空公司的影響

3.1航空公司機隊結(jié)構(gòu)現(xiàn)狀

絕大多數(shù)航空公司都會配備一定的租賃飛機，因其可以更加靈活地控制飛機引進和退出，相比于購買飛機，航空公司更傾向于經(jīng)營租賃，以達到控制資產(chǎn)負債率的目的。我國三大航空公司現(xiàn)有機隊組成結(jié)構(gòu)，有三成左右的飛機來自經(jīng)營租賃和融資租賃，詳見表1。

3.2對航空公司財務(wù)報表的影響

3.2.1對資產(chǎn)負債表的影響

因為原租賃準(zhǔn)則中，經(jīng)營租賃為表外融資的一種方式，很多公司為控制資產(chǎn)負債率而將固定資產(chǎn)以經(jīng)營租賃方式租入使用。尤其對于航空公司而言，租賃是航空公司日常經(jīng)營活動的重要組成部分，新租賃準(zhǔn)則的實施，使承租人不能再利用經(jīng)營租賃進行表外融資，資產(chǎn)負債表更全面真實反映了企業(yè)的資產(chǎn)債務(wù)情況，往往會擴大公司的負債規(guī)模，提高資產(chǎn)負債率。未來租金的現(xiàn)值占比越大，對資產(chǎn)負債率的影響越大，從而對于租賃占比較多的航空運輸業(yè)，新租賃準(zhǔn)則的影響越大。

3.2.2對利潤表的影響

對于擁有經(jīng)營租賃的航空公司來說，在新租賃準(zhǔn)則下，原有的經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)在表內(nèi)確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，這將會導(dǎo)致資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)與負債同時增加，從而使利潤表中凈利潤、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等財務(wù)指標(biāo)發(fā)生變化。此外，2013年國務(wù)院辦公廳頒發(fā)的《關(guān)于加快飛機租賃業(yè)務(wù)發(fā)展的意見》為飛機租賃提供了政策方面的支持。由于融資租賃飛機可以計入所屬航空公司的固定資產(chǎn)，公司對固定資產(chǎn)進行加速折舊，降低稅負，可以享受稅收帶來的好處。

3.2.3對現(xiàn)金流量表的影響

由于新舊準(zhǔn)則并未涉及現(xiàn)金的轉(zhuǎn)移，因此企業(yè)在現(xiàn)金流量總額上不會產(chǎn)生變化。但由于原屬于經(jīng)營活動中的現(xiàn)金流量被劃分到融資活動中，經(jīng)營活動現(xiàn)金流將會減少而融資活動現(xiàn)金流增加，對于間接法編制的現(xiàn)金流量表有一定影響。

4相關(guān)對策

新租賃準(zhǔn)則出臺后不僅加大了會計核算的復(fù)雜度，還增加了企業(yè)的信貸風(fēng)險。為積極應(yīng)對會計準(zhǔn)則的變化，降低其對航空運輸業(yè)的負面影響，航空公司可以從以下三個方面做好準(zhǔn)備。

4.1調(diào)整航空公司稅務(wù)籌劃

由于納稅額與所得稅費用間的差異在新政策出臺后進一步顯現(xiàn)，故航空公司應(yīng)重新進行稅務(wù)籌劃。另外，新政策出臺后，經(jīng)營租賃在納稅抵扣上不再具備顯著優(yōu)勢。為得出最佳投資方案，公司應(yīng)注意各個方案下現(xiàn)金的流入和流出，提高流動比率。

4.2做出合理的租購決策

隨著國民消費水平提高，人們對國際航線的需求日益增長，各航空公司正在開拓國際視野以尋求發(fā)展路徑。而融資租賃在長時間的國際航班中更具優(yōu)勢，由于進出港航班的頻次受季節(jié)性影響，節(jié)假日高峰時期，航空公司可采取短期低成本的經(jīng)營租賃方式來提升運力。

4.3完善風(fēng)險管理

新租賃準(zhǔn)則會對企業(yè)信息系統(tǒng)、人員培訓(xùn)與溝通產(chǎn)生一定的影響，各個業(yè)務(wù)部門應(yīng)積極協(xié)調(diào)配合，提供相關(guān)信息并加強管理。在新租賃準(zhǔn)則下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)引入的承租人增量借款利率識別自身的信用風(fēng)險特征，并結(jié)合原屬于表外債務(wù)的信息披露，重新評估分析企業(yè)現(xiàn)有債務(wù)結(jié)構(gòu)，來完善風(fēng)險管理，提升經(jīng)營質(zhì)量。

5結(jié)論

我國新租賃準(zhǔn)則的實施，使航空公司不能再利用外融資來降低資產(chǎn)負債率。同時，負債的增加影響了企業(yè)的長期償債能力，給航空公司帶來一些負面影響。另外，其在很大程度上提高了會計信息質(zhì)量，為報表使用者進行經(jīng)濟決策提供了更為相關(guān)和可靠的信息，促進了租賃行業(yè)的進一步發(fā)展。

參考文獻

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