王寧 姜子陽(yáng)

摘 ?要：近年來(lái)，隨著地方政府債務(wù)規(guī)模的擴(kuò)大，雖然審計(jì)機(jī)關(guān)在對(duì)地方政府債務(wù)進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中發(fā)現(xiàn)部分地方政府出現(xiàn)違規(guī)借債，債務(wù)規(guī)模、結(jié)構(gòu)不合理，甚至償還能力不足等問(wèn)題，但是由于審計(jì)模式不健全、審計(jì)程序單一、審計(jì)評(píng)價(jià)不全面、信息不對(duì)稱、審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)勝任能力不足等原因，審計(jì)人員仍可能發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，所以可以通過(guò)提升審計(jì)技術(shù)和方法、提高審計(jì)隊(duì)伍和人員素質(zhì)以及健全相關(guān)法規(guī)制度來(lái)降低地方政府債務(wù)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：地方政府;債務(wù)審計(jì);審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);成因

國(guó)家審計(jì)署自2011年開(kāi)始對(duì)地方政府債務(wù)進(jìn)行了三次大規(guī)模審計(jì)，最終的審計(jì)結(jié)果表明，我國(guó)地方政府債務(wù)問(wèn)題總體可控，但仍有部分地區(qū)的債務(wù)規(guī)模增長(zhǎng)速度較快，債務(wù)水平與地方財(cái)政收入不相匹配，部分地區(qū)債務(wù)資金來(lái)源和使用不符合相關(guān)規(guī)定。對(duì)地方政府債務(wù)進(jìn)行審計(jì)是對(duì)地方政府債務(wù)進(jìn)行監(jiān)管的有效手段。一方面，通過(guò)對(duì)地方政府債務(wù)進(jìn)行審計(jì)，國(guó)家可以及時(shí)、詳細(xì)地了解地方政府債務(wù)的結(jié)構(gòu)、規(guī)模以及使用和償還情況，并可以有針對(duì)性的調(diào)整和出臺(tái)相關(guān)法規(guī)政策，從而有效引導(dǎo)地方政府債務(wù)向健康方向發(fā)展;另一方面，對(duì)地方政府債務(wù)的審計(jì)監(jiān)督可以起到風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警作用，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范作用，所以地方政府債務(wù)審計(jì)的重要性和必要性不可忽視。

雖然我國(guó)地方政府債務(wù)起源較早，但是針對(duì)地方政府債務(wù)的審計(jì)工作卻起步較晚。完善且規(guī)范的地方政府債務(wù)審計(jì)模式尚未建立健全，審計(jì)過(guò)程中只關(guān)注債務(wù)情況忽略經(jīng)濟(jì)責(zé)任;相關(guān)各方對(duì)地方政府債務(wù)的含義和范圍定義不一致，沒(méi)有明確的審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo);政府工作的特殊性質(zhì)也對(duì)審計(jì)公告的披露有所限制;精通地方政府債務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)人員不足，所以在對(duì)地方政府債務(wù)進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中存在諸多的問(wèn)題和風(fēng)險(xiǎn)。想要充分發(fā)揮審計(jì)工作在地方政府債務(wù)審計(jì)中的監(jiān)督作用，對(duì)地方政府債務(wù)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效控制，對(duì)其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因進(jìn)行研究是非常有必要的，所以本文主要針對(duì)我國(guó)地方政府債務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因進(jìn)行梳理和研究。

對(duì)地方政府債務(wù)進(jìn)行審計(jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)源于以下幾方面：

一、審計(jì)程序風(fēng)險(xiǎn)

在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)部門(mén)和審計(jì)人員應(yīng)該按照專(zhuān)門(mén)法律法規(guī)規(guī)定的步驟和順序進(jìn)行審計(jì)工作，當(dāng)審計(jì)人員在工作過(guò)程中沒(méi)有按照規(guī)定開(kāi)展審計(jì)活動(dòng)，導(dǎo)致沒(méi)有發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的錯(cuò)誤或舞弊行為，并且最終出具了結(jié)論不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)就是審計(jì)程序風(fēng)險(xiǎn)。2003 年，某地的審計(jì)局在開(kāi)展審計(jì)工作時(shí)，審計(jì)人員因未去被審計(jì)單位的開(kāi)戶銀行進(jìn)行賬戶核對(duì)，導(dǎo)致沒(méi)有發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的工作人員挪用資金的情況，這就是典型的審計(jì)部門(mén)沒(méi)有按照規(guī)定的審計(jì)程序開(kāi)展工作從而導(dǎo)致的審計(jì)程序風(fēng)險(xiǎn)。此外，雖然目前我國(guó)對(duì)地方政府債務(wù)審計(jì)的審計(jì)程序規(guī)定較為詳細(xì)和嚴(yán)格，但是仍然存在審計(jì)程序單一的問(wèn)題，不能實(shí)現(xiàn)對(duì)地方政府債務(wù)進(jìn)行全面監(jiān)督管理的目標(biāo)，比如地方政府債務(wù)審計(jì)并沒(méi)有有效融合領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、績(jī)效審計(jì)以及預(yù)算審計(jì)，從而影響了地方政府債務(wù)審計(jì)的審計(jì)效果。

二、審計(jì)評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)

在對(duì)審計(jì)項(xiàng)目了解全面、審計(jì)證據(jù)充足以及全面了解相關(guān)法規(guī)政策的前提下，審計(jì)人員做出的審計(jì)評(píng)價(jià)與審計(jì)項(xiàng)目事實(shí)情況之間存在差距的風(fēng)險(xiǎn)即為審計(jì)評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)為兩個(gè)方面：一方面，被審計(jì)單位人員有意隱蔽部分相關(guān)信息，影響審計(jì)人員最終發(fā)表的審計(jì)評(píng)價(jià)結(jié)果，而且審計(jì)人員發(fā)布的針對(duì)地方政府債務(wù)的審計(jì)評(píng)價(jià)多為正面評(píng)價(jià)，對(duì)于一些不合規(guī)、不真實(shí)的事項(xiàng)，審計(jì)人員的評(píng)價(jià)也為基本真實(shí)合規(guī)，即審計(jì)評(píng)價(jià)結(jié)果常高于被審單位實(shí)際情況;另一方面，審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)單一也會(huì)導(dǎo)致審計(jì)評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。目前，我國(guó)審計(jì)部門(mén)對(duì)地方政府債務(wù)審計(jì)的評(píng)價(jià)指標(biāo)主要有四項(xiàng)：債務(wù)率、負(fù)債率、政府外債與GDP的比率以及逾期債務(wù)率，這些指標(biāo)只能反映某個(gè)時(shí)點(diǎn)的地方政府債務(wù)狀況，無(wú)法看出地方政府債務(wù)的發(fā)展趨勢(shì)，也沒(méi)有體現(xiàn)地方政府對(duì)債務(wù)的償還能力，所以對(duì)地方政府債務(wù)的審計(jì)評(píng)價(jià)存在潛在風(fēng)險(xiǎn)。

三、信息不對(duì)稱風(fēng)險(xiǎn)

在對(duì)地方政府債務(wù)進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中，主要存在兩方面的信息不對(duì)稱。一方面是外部信息不對(duì)稱，政府存在多種借債途徑，主要有：發(fā)行債券、銀行貸款、融資平臺(tái)以及向單位和個(gè)人借款等，除此之外，政府還存在多種借債方式，在審計(jì)部門(mén)進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中，被審計(jì)單位很可能隱蔽部分債務(wù)，或者由于政府部分信息不完全透明公開(kāi)，審計(jì)人員無(wú)法全面了解被審計(jì)單位的實(shí)際情況，使得審計(jì)結(jié)果中的政府債務(wù)規(guī)模低于實(shí)際政府債務(wù)規(guī)模，從而產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);另一方面是內(nèi)部信息不對(duì)稱，審計(jì)部門(mén)從被審計(jì)單位取得的相關(guān)信息在審計(jì)部門(mén)內(nèi)部傳遞時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)個(gè)別審計(jì)人員為謀求個(gè)人利益而隱藏、篡改信息或者對(duì)信息做出不客觀、不真實(shí)的評(píng)價(jià)等行為，使得接下來(lái)的審計(jì)程序沒(méi)有使用到一手信息，由此而產(chǎn)生由審計(jì)部門(mén)承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

四、審計(jì)公告風(fēng)險(xiǎn)

為了維護(hù)社會(huì)公眾對(duì)政府信息的知情權(quán)，以及滿足國(guó)家對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)提高審計(jì)結(jié)果透明度的要求，地方政府應(yīng)確保所披露信息的真實(shí)性和完整性，但是卻存在諸多原因?qū)е聦徲?jì)機(jī)關(guān)所披露的審計(jì)結(jié)果信息與實(shí)際情況有偏差，從而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。其一，審計(jì)部門(mén)與被審計(jì)單位不完全獨(dú)立，審計(jì)部門(mén)無(wú)法獨(dú)立決定審計(jì)公告的內(nèi)容。審計(jì)部門(mén)所做出的審計(jì)公告在向社會(huì)公開(kāi)之前，需要當(dāng)?shù)卣M(jìn)行審批，而當(dāng)?shù)卣鲇诠鎯?nèi)容是否會(huì)引起民眾的不滿情緒或是公告內(nèi)容涉及社會(huì)敏感話題的考慮，會(huì)建議審計(jì)部門(mén)更改審計(jì)公告。其二，對(duì)地方政府債務(wù)進(jìn)行審計(jì)的審計(jì)公告應(yīng)當(dāng)遵守國(guó)家保密性原則，不得泄露國(guó)家機(jī)密，因此審計(jì)公告的內(nèi)容常常受到限制，地方政府或不允許審計(jì)公告公開(kāi)政府機(jī)密信息，或以保密性為借口，要求審計(jì)部門(mén)對(duì)應(yīng)予以披露的問(wèn)題不進(jìn)行公開(kāi)。其三，審計(jì)公告所披露內(nèi)容含混不清，對(duì)地方政府債務(wù)償還情況以及債務(wù)償還機(jī)制未進(jìn)行披露，對(duì)于某些政府的舉債和償債行為沒(méi)有清楚披露政府級(jí)別，這樣的做法可能會(huì)引起社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)公告的誤解和質(zhì)疑，從而引發(fā)的訴訟風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)由審計(jì)部門(mén)承擔(dān)。

五、審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)勝任力不足風(fēng)險(xiǎn)

目前，我國(guó)主要由審計(jì)署和各地審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)對(duì)地方政府債務(wù)進(jìn)行審計(jì)，但是這項(xiàng)工作范圍較大，所涉及到的內(nèi)容廣泛，在審計(jì)過(guò)程中所需收集的審計(jì)資料和審計(jì)證據(jù)數(shù)量龐大，而針對(duì)地方政府債務(wù)進(jìn)行審計(jì)的審計(jì)人員若想在較短時(shí)間內(nèi)熟悉業(yè)務(wù)并完成審計(jì)工作，將面臨巨大的工作壓力。審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)人員在日常工作中的工作內(nèi)容較為固定和單一，部分審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和理論更新并不及時(shí)，而地方政府債務(wù)問(wèn)題又具有復(fù)雜性，涉及范圍也較為廣泛，所以審計(jì)人員的整體專(zhuān)業(yè)勝任能力無(wú)法滿足對(duì)地方政府債務(wù)進(jìn)行審計(jì)的工作需要。雖然審計(jì)機(jī)關(guān)會(huì)組織審計(jì)人員進(jìn)行相關(guān)方面的培訓(xùn)，但是針對(duì)地方政府債務(wù)的審計(jì)工作涉及范圍廣泛，短時(shí)間內(nèi)很難提高審計(jì)人員在這方面的專(zhuān)業(yè)能力和綜合水平。

通過(guò)對(duì)地方政府債務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因進(jìn)行研究，我們發(fā)現(xiàn)要降低地方政府債務(wù)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，需要健全地方政府債務(wù)審計(jì)模式，建立有效的評(píng)估價(jià)和監(jiān)督體系，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的培訓(xùn)，使得審計(jì)機(jī)關(guān)在地方政府進(jìn)行舉債、融資時(shí)給予有效的審計(jì)監(jiān)督，從而及時(shí)發(fā)現(xiàn)潛在的風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)揮預(yù)警與監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)的作用，具體可從以下幾方面開(kāi)展：

（一）加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)和提高人員素質(zhì)

審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)可從兩方面入手。一方面是提高審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)勝任能力，在選拔審計(jì)人員時(shí)，不僅要選拔優(yōu)秀的審計(jì)專(zhuān)業(yè)人才，還可以選拔其他專(zhuān)業(yè)人才，如法律專(zhuān)業(yè)、環(huán)境專(zhuān)業(yè)或工程專(zhuān)業(yè);在具體工作過(guò)程中，可以采用不同部門(mén)輪崗的方式，讓審計(jì)人員接觸到不同的工作，提高對(duì)具體工作的認(rèn)識(shí);對(duì)于特殊領(lǐng)域的工作可以考慮利用專(zhuān)家工作，聽(tīng)取專(zhuān)家意見(jiàn)，以積累工作經(jīng)驗(yàn)。另一方面是對(duì)審計(jì)人員職業(yè)道德的培養(yǎng)，審計(jì)人員對(duì)職業(yè)道德的遵守是行業(yè)自律的體現(xiàn)，審計(jì)人員遵守職業(yè)道德可以適當(dāng)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)部門(mén)可以通過(guò)警示教育、表彰優(yōu)秀等方式來(lái)提醒和激勵(lì)審計(jì)人員遵守職業(yè)道德。

（二）提高審計(jì)技術(shù)與方法

目前，政府工作正在廣泛應(yīng)用計(jì)算機(jī)技術(shù)，會(huì)計(jì)信息多采用無(wú)紙化形式，電子報(bào)表也很常見(jiàn)，面對(duì)這種情況，審計(jì)部門(mén)應(yīng)當(dāng)提高自身運(yùn)用審計(jì)信息技術(shù)的水平，如在審計(jì)中運(yùn)用整體測(cè)試、嵌入式審計(jì)和整體測(cè)試等計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)，實(shí)現(xiàn)對(duì)地方政府債務(wù)事前、事中和事后的監(jiān)督和控制。

（三）健全地方政府債務(wù)審計(jì)相關(guān)法規(guī)制度

對(duì)于地方政府債務(wù)審計(jì)的審計(jì)程序風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立嚴(yán)格的對(duì)已執(zhí)行審計(jì)程序的復(fù)核制度，對(duì)于未按程序執(zhí)行審計(jì)工作的相關(guān)人員視情節(jié)輕重給予不同程度的處罰。在獲取審計(jì)證據(jù)的過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)通過(guò)法規(guī)制度明確審計(jì)信息的傳遞途徑，最大程度保證信息的安全性和準(zhǔn)確性。對(duì)于在審計(jì)報(bào)告中應(yīng)當(dāng)向社會(huì)公眾披露的信息，地方政府和審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)達(dá)成一致，通過(guò)法規(guī)制度來(lái)確保審計(jì)部門(mén)的獨(dú)立性，使得審計(jì)機(jī)關(guān)能夠披露與公眾利益相關(guān)的信息。

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作者簡(jiǎn)介：

王 ?寧（1996.10-），女，漢族，吉林省松原市，研究生，審計(jì)。

姜子陽(yáng)（1994.8-），男，漢族，吉林省公主嶺市，研究生，哈爾濱商業(yè)大學(xué)，審計(jì)。