鄭聰騁

近年來(lái)，受經(jīng)濟(jì)下行影響，房地產(chǎn)行業(yè)遭遇寒冬，部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)面臨利潤(rùn)下降、資金流難以為繼等挑戰(zhàn)。房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)開展稅收籌劃活動(dòng)，達(dá)到減少稅費(fèi)支出，實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的目的。而在眾多稅種中，土地增值稅無(wú)疑是對(duì)企業(yè)有著重要影響且籌劃空間最大的稅種。文章通過(guò)具體案例，分析、比較房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在銷售定價(jià)時(shí)的不同選擇對(duì)土地增值稅的影響，從而作出最有利的選擇。

土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)是用轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入減除法定扣除項(xiàng)目金額后的差額，適用稅率是四級(jí)超率累進(jìn)稅率。土地增值稅是對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)最終收益影響最大的稅種之一，如何對(duì)土地增值稅開展有效的籌劃，已經(jīng)成為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)研究的一大課題。

一、案例簡(jiǎn)介

H房地產(chǎn)開發(fā)有限責(zé)任公司開發(fā)的“春”項(xiàng)目于2014年竣工，截止2017年6月30日銷售面積占建筑面積比例為88.5%，2017年7月向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出清算申請(qǐng)并提交申報(bào)表及相關(guān)資料，稅務(wù)機(jī)關(guān)隨即受理申報(bào)，組建清算小組開展清算審核。

“春”項(xiàng)目基本情況如下：建筑面積2萬(wàn)平方米，全部為普通住宅，其同類同期的商品房市場(chǎng)公允價(jià)格在4000元左右。取得土地成本為2000萬(wàn)元，土地開發(fā)成本為2900萬(wàn)元。（由于涉及商業(yè)秘密，以上數(shù)據(jù)為假設(shè)數(shù)據(jù)）

二、不同銷售價(jià)格下的方案選擇

土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)是土地增值額，適用四級(jí)超率累計(jì)稅率。選擇稅率的依據(jù)是土地增值率，土地增值率是土地增值額與法定扣除項(xiàng)目金額之比，土地增值額是銷售房地產(chǎn)取得的收入減去法定扣除項(xiàng)目金額之差。對(duì)于普通住宅而言有非常重要的稅收優(yōu)惠，即增值額未超過(guò)扣除金額20%的，免征土地增值稅;超過(guò)扣除金額20%的，按增值率對(duì)應(yīng)的稅率繳納土地增值稅。

（一）不同銷售價(jià)格下應(yīng)納稅額的計(jì)算

1.銷售價(jià)格在4000元至4200元時(shí)的計(jì)算

方案一，當(dāng)銷售價(jià)格為4000時(shí)，增值額1182萬(wàn)元，增值率17%，由于增值額未超過(guò)扣除金額的20%，可以享受稅收優(yōu)惠，故應(yīng)納土地增值稅0萬(wàn)元。利潤(rùn)=收入-取得土地成本-開發(fā)土地成本-開發(fā)費(fèi)用-營(yíng)業(yè)稅及附加-土地增值稅=2162萬(wàn)元。

方案二，當(dāng)銷售價(jià)格為4100時(shí)，增值額1370.8萬(wàn)元，增值率20.07%，增值額已超過(guò)扣除金額的20%，不能享受稅收優(yōu)惠，適用稅率為30%，應(yīng)納土地增值稅411.24萬(wàn)元。利潤(rùn)= 1939.56萬(wàn)元。

方案三，當(dāng)銷售價(jià)格為4200時(shí)，增值額1559.6萬(wàn)元，增值率22.8%，增值額已超過(guò)扣除金額的20%，不能享受稅收優(yōu)惠，適用稅率為30%，應(yīng)納土地增值稅467.88萬(wàn)元。利潤(rùn)= 2071.72萬(wàn)元。

2.增值額為20%時(shí)的銷售價(jià)格臨界值

假設(shè)銷售價(jià)格為X元時(shí)，增值額為20%。收入為2X萬(wàn)元，法定扣除金額=6370+11.2%X萬(wàn)元，增值額=188.8%X-6370萬(wàn)元，增值率=（188.8%X-6370）/（6370+11.2%X）=20%，可以計(jì)算得出X=4097元。

（二）不同銷售價(jià)格下籌劃方案的選擇

方案二和方案一相比，銷售收入增加了200萬(wàn)元，在除營(yíng)業(yè)稅金外其他成本相同的情況下，增值額增加，并導(dǎo)致增值率由原來(lái)的17%增加到20.07%，超過(guò)了免征土地增值稅的增值率臨界點(diǎn)20%，使得多繳納土地增值稅411.24萬(wàn)元，利潤(rùn)反而下降了222.44萬(wàn)元。

方案三與方案二相比，銷售收入增加了200萬(wàn)元，總成本多發(fā)生的支出僅營(yíng)業(yè)稅金11.2萬(wàn)元、土地增值稅56.65萬(wàn)元，在銷售收入增加大于成本支出增加的情況下，增值率相應(yīng)的稅率不變，利潤(rùn)增加了132.16萬(wàn)元。

可以看出，當(dāng)銷售價(jià)格為4097元/平方米時(shí)，增值率為20%時(shí)，此時(shí)利潤(rùn)最小;當(dāng)銷售價(jià)格低于4097元/平方米時(shí)，利潤(rùn)隨著銷售價(jià)格的增長(zhǎng)而增長(zhǎng);當(dāng)價(jià)格高于4097元/平方米時(shí)，利潤(rùn)隨著銷售價(jià)格的增長(zhǎng)而增長(zhǎng);直到銷售價(jià)格達(dá)到下一個(gè)增值率對(duì)應(yīng)的稅率臨界值時(shí)，利潤(rùn)將達(dá)到下一個(gè)波谷。

三、關(guān)聯(lián)方交易的銷售定價(jià)

H房地產(chǎn)開發(fā)有限責(zé)任公司在對(duì)“春”項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅籌劃時(shí)，利用低價(jià)格的關(guān)聯(lián)方交易，將增值率降低到20%以下，以期望達(dá)到少繳納土地增值稅，提高利潤(rùn)的目的。

然而，在稅務(wù)部門進(jìn)行申報(bào)審核時(shí)，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)文件規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資等，其收入按同期同類價(jià)格確定。該企業(yè)的土地增值稅籌劃并不恰當(dāng)，企業(yè)需在項(xiàng)目開發(fā)時(shí)就進(jìn)行整體的籌劃，而非在臨近清算時(shí)才開始盤算。對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的銷售定價(jià)，從土地增值稅籌劃來(lái)看，完全可以使銷售價(jià)格略低于市場(chǎng)價(jià)格，但不宜過(guò)低，過(guò)低的銷售價(jià)格，稅務(wù)部門會(huì)以價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的由進(jìn)行調(diào)整。

綜上所述，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在設(shè)計(jì)土地增值稅籌劃方案時(shí)，要充分利用某段增值率適用某確定稅率的特點(diǎn)，及普通住宅增值額不超過(guò)扣除金額20%免稅的優(yōu)惠政策，進(jìn)行比較、分析，最終選擇出利潤(rùn)最高的方案，從而在稅法規(guī)定范圍內(nèi)減輕土地增值稅稅負(fù)。（作者單位：重慶理工大學(xué)）