黃金曦 張玲濤

一、引言

普遍認為，企業(yè)是為了降低交易成本而存在的組織。隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，企業(yè)不僅僅是社會中創(chuàng)造價值的主體，還是政府進行宏觀調(diào)控的手段。政府通過向企業(yè)提供包括財政撥款、財政貼息、稅收返還和無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)等方式的政府補助，以實現(xiàn)特定時段的經(jīng)濟目標和政治目的。由于我國政府補助準則的內(nèi)容較國際政府補助準則有鮮明的特色，學界對政府補助的處理的研究一直并不缺乏。特別是在新準則頒布以來，學者們做出了大量的研究，王建華從新準則的亮點的角度闡述了新準則的運用對企業(yè)納稅的影響;柴雯春認為新準則會影響企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策。新準則不僅僅對企業(yè)內(nèi)部賬務處理和稅收產(chǎn)生影響，還影響著注冊會計師審計。已有文獻表明，新政府準則頒布后，企業(yè)對會計政策的選擇空間變大，企業(yè)對收到的政府補助列報更加靈活，存在著對收到政府補助列報不一致、金額來源不明確等問題。基于此現(xiàn)狀，本文在前人研究的基礎(chǔ)上，選取了2017年（新準則規(guī)定企業(yè)對2017年1月1日存在的政府補助采用未來適用法處理）我國上市汽車制造業(yè)的數(shù)據(jù)進行分析，發(fā)現(xiàn)新準則下企業(yè)政府補助列報和信息披露存在的問題，提出合理的建議以提高企業(yè)對政府補助信息披露質(zhì)量，更好地為企業(yè)的利益相關(guān)者提供經(jīng)濟決策有用的財務信息。

二、我國汽車制造業(yè)2017年政府補助列報情況分析

新準則規(guī)定企業(yè)應當在利潤表中的“營業(yè)利潤”項目之上單獨列報“其他收益”項目，用于列報企業(yè)收到的與日?；顒酉嚓P(guān)的政府補助;而收到與企業(yè)日?；顒訜o關(guān)的政府補助則列報在“營業(yè)利潤”項目下方的“營業(yè)外收入”項目，不會影響“營業(yè)利潤”項目的金額。為了探究運用新準則對企業(yè)“營業(yè)利潤”的粉飾作用，本文選用列報在“其他收益”項目的金額占“營業(yè)利潤”項目的金額比重進行排名，從107家上市公司中選取了以下20家。如下表1：

通過將企業(yè)的“其他收益”占“營業(yè)利潤”的比重進行排名，發(fā)現(xiàn)：（1）20家上市公司中有2家上市公司“其他收益”項目的金額占“營業(yè)利潤”項目的金額大于100%，即“其他收益”項目的金額大于“營業(yè)外利潤”項目的金額，這說明將政府補助列報在“其他收益”項目實現(xiàn)了“營業(yè)利潤”的扭虧為盈;（2）4家上市公司“其他收益”項目的金額占“營業(yè)利潤”項目的金額大于50%，即“營業(yè)利潤”項目的金額大部分來源于“其他收益”，這說明企業(yè)的“營業(yè)利潤”依賴收到與日?；顒酉嚓P(guān)的政府補助;（3）13家上市公司“其他收益”項目的金額占“營業(yè)利潤”項目的金額介于20%～50%之間，1家上市公司略小于20%，這部分上市公司的占比較高，但是還不足以成為“營業(yè)”利潤的主要影響因素，但也應該引起足夠的重視。

三、上市公司收到政府補助在財務報表列報中存在的問

（一）與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)的政府補助列報問題

新準則引入了新的報表項目“其他收益”，用于專門列報企業(yè)收到的與日?；顒酉嚓P(guān)的政府補助。分析這20家上市公司的財務報表，發(fā)現(xiàn)對“其他收益”項目的列報和信息披露存在以下問題。

1.“其他收益”項目只存在報表數(shù)據(jù)，而未在附注中進行任何信息披露

部分上市公司（如本文研究的浙江金固股份有限公司、浙江今飛凱達輪轂股份有限公司、中通客車控股股份有限公司、浙江萬里揚股份有限公司）對于“其他收益”項目的金額來源沒有任何信息披露。這顯然是不規(guī)范的信息披露形式，首先，財務報表附注是財務報表項目金額的詳細說明，財務報表項目需要與財務報表附注對應，企業(yè)應該對報表上的項目進行附注披露;其次，“其他收益”項目用于核算企業(yè)收到的與日常活動相關(guān)的政府補助，直接與企業(yè)的營業(yè)利潤掛勾，且所選擇的上市公司“其他收益”占“營業(yè)利潤”的比重都不小，不能明確“其他收益”的金額來源不僅僅不便于政府對財政資金的監(jiān)管，而且還會誤導投資者的決策。

2.在附注“其他收益”下進行了進行披露，但金額來源披露不夠明確

部分上市公司（如北汽福田汽車股份有限公司、重慶長安汽車股份有限公司等8家上市公司）雖然在附注中對“其他收益”項目的金額來源進行了信息披露，但是金額來源披露不夠明確。在財務報表附注中主要體現(xiàn)在計入“其他收益”項目的金額來源中有不能明確受益對象的“其他與收益相關(guān)的政府補助”、“其他與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助”和“其他”。在本文研究的20家上市公司中占比40%，具體情況如下表2.

由上表知：上市公司列報在“其他收益”項目的金額來源不明確的金額在每個企業(yè)的比重不同，高者甚至高達60.52%，是“其他收益”項目金額的絕大部分來源。這些來源不明確的金額既不能明確政府補助的受益對象，也不能判斷收到的政府補助是否具有連續(xù)性。因此本文認為，既然不能將列入“其他收益”項目的政府補助金額對象化，那么應該按照收到的與企業(yè)日?；顒訜o關(guān)的活動進行處理，列報在“營業(yè)外收入”這個項目會更加合適。

3.未在附注“其他收益”項目下進行披露，而在非報表項目“政府補助”下披露

部分上市公司（如渤海汽車系統(tǒng)股份有限公司）雖然對“其他收益”項目的金額來源情況進行了詳細的信息披露，但是并未在最直觀的項目附注下進行信息披露。上市公司雖然對收到的政府補助進行了詳細的信息披露，但是不能將詳細的金額來源直接對應到具體的報表項目，因此不便于財務報表使用者直觀地使用，降低了報表數(shù)據(jù)和金額來源的相關(guān)性。

（二）與企業(yè)日?；顒訜o關(guān)的政府補助列報問題

因為新準則下企業(yè)收到的政府補助可以選擇性地列報在“營業(yè)外收入”和“其他收益”項目下，因此本文從列報在“營業(yè)外收入”項目的政府補助減少情況入手，分析了20家上市公司2016年和2017年列報在“營業(yè)外收入”項目下的金額及其減少情況發(fā)現(xiàn)：20家上市公司在2017年列報在“營業(yè)外收入”中的政府補助全都減少，其中9家上市公司2017年列報在“營業(yè)外收入”項目的政府補助金額驟減至0，即這些上市公司2017年收到的政府補助全是與日?；顒酉嚓P(guān)的，而沒有任何與日?；顒訜o關(guān)的政府補助，這使得各方利益相關(guān)者必須去考量列報在不同項目的合理性，因此如何去界定是否與日常活動相關(guān)對于企業(yè)列報政府補助尤為關(guān)鍵。關(guān)于日常活動與非日?；顒拥慕缍▎栴}，已有的研究是通過列舉企業(yè)的經(jīng)濟活動，從而界定是否與企業(yè)日常活動有關(guān)。張松認為所謂的非日?；顒邮桥及l(fā)性事項、預計不會重復發(fā)生、未明確對象的經(jīng)濟活動，然而如何判斷收到政府補助是否與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)還沒有明確的方法。

四、完善上市公司政府補助列報與信息披露的措施

在新準則施行后的第一年，對我國汽車制造行業(yè)的部分上市公司政府補助列報進行了研究分析，發(fā)現(xiàn)上述可能會影響投資者判斷企業(yè)利潤的可持續(xù)性甚至誤導投資者進行決策的信息披露。為了提高會計信息披露質(zhì)量及更好地發(fā)揮政府補助的積極作用，本文提出以下建議：

（一）準則制定部門應當明確政府補助列報項目

鑒于企業(yè)將收到的政府補助計入不同的損益項目會對企業(yè)的“營業(yè)利潤”產(chǎn)生不同的影響，因此如何判斷計入的損益科目是十分重要。通過對20家上市公司收到的政府補助進行總結(jié)分類，發(fā)現(xiàn)政府補助的主要種類及其補助形式。如下表4：

由上表可以得知，政府對企業(yè)的補助會有不同的種類，不同種類的補助形式不同，因此企業(yè)可以通過判斷收到政府補助計入的種類是否能夠?qū)_定的合同或受益對象、是否具有連續(xù)性來判斷是否與日常活動相關(guān)。（1）對于財政貼息，如果有明確的材料能夠證明獲取財政貼息具有連續(xù)性，或者是企業(yè)能夠明確獲取財政貼息的對象，則應該列報在“其他收益”項目;（2）企業(yè)收到的稅收返還，若預計在以后還會獲得，或者是基于企業(yè)主營業(yè)務獲取的稅收返還，應該列報在“其他收益”項目;（3）政府對企業(yè)研發(fā)項目進行補助的，如果有具體的合同號，且周期長、是為主營業(yè)務而研發(fā)的，應該列報在“其他收益”項目;（4）企業(yè)接受政府的獎勵資金，一般是一次性不可重復取得的，因此應該列報在“營業(yè)外收入”，除非企業(yè)能夠保證每年都能獲得此類獎勵，則列報在“其他收益”項目;（5）企業(yè)收到企業(yè)發(fā)展扶持資金，若受益對象是與企業(yè)主營業(yè)務密不可分的，則應列報在“其他收益”項目。

（二）企業(yè)應當詳細披露列報項目的金額來源

本文研究了我國汽車制造業(yè)20家上市公司，盡管每個企業(yè)的經(jīng)營范圍不同，規(guī)模大小也不同，但是都存在列報在項目下的資金的來源和去向披露不明的問題。對于企業(yè)來說，收到的政府補助金額應該明確其來源，按照經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)將政府補助在“其他收益”和“營業(yè)外收入”攤銷或者直接計入沖減相關(guān)成本費用，而且企業(yè)對于收到的政府補助的資金，也有責任明確每一筆資金的動向和去處。一方面，出于經(jīng)濟效益的角度，政府不會補助給企業(yè)沒有價值的項目，向政府申請補助也需要審核企業(yè)是否符合政府補助的條件。所以，企業(yè)對于收到的絕大部分的政府補助資金，都能明確其來源和具體金額。另一方面，站在外部投資者和內(nèi)部財務報表使用者的角度，都希望能夠掌握企業(yè)更多更全面的信息，以便于做出合理的經(jīng)濟決策和經(jīng)營預測。企業(yè)收到政府補助資金的多少也能側(cè)面反映出企業(yè)的公眾形象和研發(fā)能力，明確企業(yè)政府補助資金的用途是企業(yè)對各方利益相關(guān)者應盡的義務。

（三）監(jiān)管部門應當建立健全相關(guān)法律法規(guī)

企業(yè)對政府補助的列報與信息披露不規(guī)范，影響企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和利益相關(guān)者使用，同時也影響政府對于財政資金的發(fā)放和監(jiān)管。通過虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務或經(jīng)營事項來騙取政府補助，既有悖于市場秩序、違背了誠實信用原則，也嚴重侵占和浪費有限的財政資金。本文建議，監(jiān)管部門應該完善相關(guān)的法律法規(guī)，建立健全懲罰機制。對不如實列報和披露政府補助信息、以及用虛假的理由申請政府補助的企業(yè)進行懲罰或者責其退回政府補助資金;對政府補助信息披露不充分的企業(yè)可以責令其進行修改完善，完善之后才具有申請政府補助的資格;甚至可以將上市公司對政府補助的列報和信息披露情況作為考察企業(yè)是否具有申請政府補助的條件。通過法律的監(jiān)督使企業(yè)更加規(guī)范地對政府補助進行列報和信息披露，提高信息披露質(zhì)量以滿足各方利益相關(guān)者的信息需求，同時也能使得政府在財政資金的監(jiān)管方面獲取更多的主動權(quán)。（作者單位：重慶理工大學會計學院）