金炫麗

摘要：上市公司一般擁有多個(gè)子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表是對(duì)上市公司整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量等信息的綜合反映，為公司管理層和外部利益關(guān)聯(lián)者制定經(jīng)營(yíng)決策和投資決策提供可靠的依據(jù)。隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，編制合并報(bào)表也成為財(cái)務(wù)面臨的工作難題之一。基于此，文章簡(jiǎn)要概述了合并報(bào)表的有關(guān)內(nèi)容，并對(duì)上市公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的問(wèn)題與解決的措施進(jìn)行相應(yīng)的分析和探討，以供參考。

關(guān)鍵詞：上市公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表；問(wèn)題；對(duì)策

隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的日益擴(kuò)大，上市公司數(shù)量的不斷增加，為謀求公司實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略擴(kuò)張、資本結(jié)構(gòu)的優(yōu)化、資本市場(chǎng)預(yù)期等目標(biāo)，上市公司并購(gòu)、重組及合并等行為日益增多。隨之而來(lái)的是合并層級(jí)多，股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜、內(nèi)部交易日益頻繁，給合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制帶來(lái)許多難題，同時(shí)也為公司盈余管理提供可操縱的空間。上市公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量不僅關(guān)系到信息披露的準(zhǔn)確完整性、資本市場(chǎng)的繁榮穩(wěn)定，也會(huì)影響到債權(quán)人、股東以及相關(guān)投資者的實(shí)際利益。因此，如何準(zhǔn)確的編制合并報(bào)表，保證合并財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，對(duì)避免人為粉飾報(bào)表行為的發(fā)生，杜絕違規(guī)違法行為，具有重要意義。

一、合并報(bào)表內(nèi)涵及編制的流程

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并報(bào)表的范圍是以控制為基礎(chǔ)加以確定。一般情況下，當(dāng)投資方直接或者間接享有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)時(shí)，通常表明該投資方能控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制流程為，首先，企業(yè)對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行復(fù)核記錄；其次，在統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)期間以及會(huì)計(jì)政策基礎(chǔ)上，母公司按照相關(guān)資料和權(quán)益法對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整，并編制調(diào)整分錄；最后，在考慮所有內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、其他交易資料的基礎(chǔ)上，編制抵消分錄，充分消除內(nèi)部交易給財(cái)務(wù)報(bào)表所帶來(lái)的影響，最終得出真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的合并報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表及附注。

二、目前合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中存在的問(wèn)題

（一）合并范圍的判斷不準(zhǔn)確

新準(zhǔn)則中，對(duì)企業(yè)合并的范圍作了明確的規(guī)定，對(duì)于能被母公司控制的所有子公司均應(yīng)納入合并范圍，強(qiáng)調(diào)的是實(shí)質(zhì)控制權(quán)，判斷不再有量化的指標(biāo)。本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則，綜合考慮所有相關(guān)的因素進(jìn)行判斷。然而，在實(shí)務(wù)中往往存在控制權(quán)不太明確，對(duì)同一業(yè)務(wù)的合并范圍的判斷有偏差，如：1.在被投資單位為非營(yíng)利性組織下，能否納入合并范圍，需要結(jié)合控制的定義及具體情況進(jìn)行判斷，若母公司享有該組織的決定權(quán)，并能據(jù)以從組織中獲得可變回報(bào)則應(yīng)納入合并范圍；2.清算階段的子公司是否需要納入合并范圍，也需要結(jié)合實(shí)際情況綜合考慮。在主動(dòng)清算的情況下，如果母公司對(duì)進(jìn)入清算階段的子公司仍實(shí)施控制，則仍應(yīng)將其納入合并范圍；在破產(chǎn)清算的情況下，母公司對(duì)進(jìn)入清算階段的子公司已失去了控制，則不應(yīng)將其納入合并報(bào)表范圍。另外，新準(zhǔn)則并未對(duì)實(shí)質(zhì)性控制和暫時(shí)性控制的判斷有明確的標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致上市公司通過(guò)此概念的模糊運(yùn)用，隨意調(diào)節(jié)合并范圍，進(jìn)行盈余管理，通常通過(guò)對(duì)股權(quán)投資中購(gòu)買日的時(shí)間點(diǎn)把握，如會(huì)計(jì)年度的年末簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議將盈利能力較好的公司全年利潤(rùn)納入合并報(bào)表；還有通過(guò)重大的資產(chǎn)重組、收購(gòu)及處置子公司股權(quán)等方法來(lái)改變納入合并范圍公司數(shù)量，從而提升合并財(cái)務(wù)報(bào)表的業(yè)績(jī)。

（二）會(huì)計(jì)信息披露的準(zhǔn)確性有待考量

為保證合并財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性，新準(zhǔn)則明確規(guī)定母公司與子公司要采取統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策。在編制合并報(bào)表時(shí)，如果母子公司會(huì)計(jì)政策方面出現(xiàn)沖突，那么就必須嚴(yán)格按照母公司的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整其會(huì)計(jì)報(bào)表。然而，在實(shí)際工作過(guò)程中，這一要求是十分不合理的。實(shí)務(wù)中，大部分上市公司業(yè)務(wù)多元化、跨地區(qū)、跨行業(yè)經(jīng)營(yíng)，由于母子公司所屬不同行業(yè)，經(jīng)營(yíng)情況各不相同，其會(huì)計(jì)核算有本行業(yè)的特殊要求，如果只是在形式上按統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策調(diào)整編制，并不能保證結(jié)果的準(zhǔn)確性。另外，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的健全與否、會(huì)計(jì)制度的完善情況、財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)及專業(yè)水平，都直接影響著財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性，如制度不全、財(cái)務(wù)人員專業(yè)水平低下導(dǎo)致的抵消的不完整、會(huì)計(jì)核算的差錯(cuò)、編制流程的不規(guī)范、財(cái)務(wù)信息資料的遺漏等。

（三）合并抵消調(diào)整問(wèn)題

隨著上市公司各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)交易的日趨多元化、復(fù)雜化，僅僅按照新準(zhǔn)則列舉的調(diào)整事項(xiàng)抵消母子公司、子公司間發(fā)生的內(nèi)部交易，可能并不能實(shí)現(xiàn)充分完全的抵消，從而得出有偏差的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，誤導(dǎo)投資者和經(jīng)營(yíng)者。新準(zhǔn)則列舉的對(duì)各類內(nèi)部交易的抵消調(diào)整，并不能涵蓋所有的抵消調(diào)整事項(xiàng)，實(shí)務(wù)中需要結(jié)合交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)加以考慮，進(jìn)行專業(yè)的判斷。目前，企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜，業(yè)務(wù)頻繁復(fù)雜，加之交易規(guī)模的不斷擴(kuò)大，導(dǎo)致在進(jìn)行抵消時(shí)不能充分抵消，或者通過(guò)交易的設(shè)計(jì)來(lái)改變抵消分錄，從而產(chǎn)生不同的結(jié)果。如期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)，在合并層面應(yīng)予抵消，待真正實(shí)現(xiàn)時(shí)，再進(jìn)行確認(rèn)，但不同的業(yè)務(wù)模式及各異的實(shí)現(xiàn)方式，將對(duì)合并抵消調(diào)整的后續(xù)計(jì)量結(jié)果產(chǎn)生影響。若后續(xù)是內(nèi)部使用構(gòu)建固定資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的情況，母公司在對(duì)子公司符合會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則的要求下確認(rèn)收入，但也會(huì)出現(xiàn)因?qū)嶋H開具發(fā)票的種類不同而產(chǎn)生不同的結(jié)果。例如，在開具增值稅普通發(fā)票情況下，合并層面抵消銷售收入、銷售成本、固定資產(chǎn)及在建工程即未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益后，但由于子公司取得的發(fā)票不能抵進(jìn)項(xiàng)稅，最終導(dǎo)致在合并報(bào)表層面未能全額抵消，增加了合并報(bào)表固定資產(chǎn)、在建工程的原值，即不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅部分；在開具增值稅專用發(fā)票的情況下，合并層面全額抵消進(jìn)項(xiàng)稅，而不存在上述問(wèn)題。上述案例的前提是子公司是屬于享受增值稅即征即退稅收優(yōu)惠的行業(yè)，所以對(duì)子公司來(lái)說(shuō)，取得的發(fā)票是專票還是普票，對(duì)其稅收的繳納影響不大。此外，上述交易中如涉及母公司承擔(dān)銷售產(chǎn)品運(yùn)輸費(fèi)的，那么在母子公司的固定資產(chǎn)交易抵消過(guò)程中，在對(duì)相關(guān)的銷售收入、銷售成本、固定資產(chǎn)、在建工程等抵消后，還需考慮銷售費(fèi)用資本化的抵消，否則就低估了資產(chǎn)的價(jià)值。這類抵消金額并不是直觀的體現(xiàn)在單位財(cái)務(wù)報(bào)表的賬面上，而是通過(guò)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)的判斷得到的結(jié)果。

三、解決上市公司合并報(bào)表編制的對(duì)策及建議

（一）準(zhǔn)確界定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍

明確合并范圍可以保證合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的完整性和準(zhǔn)確性，為經(jīng)營(yíng)者與投資者經(jīng)營(yíng)決策和投資決策提供依據(jù)，合并范圍是否合理直接影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息的有效性。為保證公司合并范圍判斷的準(zhǔn)確性，需從以下兩方面著手：第一、企業(yè)財(cái)會(huì)人員要嚴(yán)格按照控制和實(shí)質(zhì)重于形式的原則綜合所有的因素來(lái)確定合并范圍。在對(duì)控制進(jìn)行判斷時(shí)，結(jié)合被投資單位的法律形式、投資合同、章程、董事會(huì)設(shè)置、各投資者對(duì)被投資單位的權(quán)利及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和收益的大小等等方面綜合考慮，作出專業(yè)的判斷。第二、國(guó)家有關(guān)部門應(yīng)該對(duì)準(zhǔn)則中關(guān)于控制及暫時(shí)性控制的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行明確的規(guī)定，并設(shè)立量化的指標(biāo)，從而能夠避免一些上市公司以暫時(shí)性控制為由，將一些虧損的子公司不納入合并范圍等弄虛作假問(wèn)題。

（二）提高財(cái)務(wù)信息披露的準(zhǔn)確性

合并報(bào)表的編制涉及的主體眾多、會(huì)計(jì)賬務(wù)處理比較繁瑣，是一項(xiàng)系統(tǒng)性、復(fù)雜的工作，且新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表提出更高的要求，因此公司要重視合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制工作。首先，公司要健全會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)整體力量，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，建立和完善會(huì)計(jì)制度，為編制提供依據(jù)，保證在統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、編制調(diào)整分錄時(shí)有據(jù)可依，規(guī)范操作流程，在合并報(bào)表編制前，要理清思路，對(duì)子公司的單體財(cái)務(wù)報(bào)表特別是重要科目和存在勾稽關(guān)系的數(shù)據(jù)進(jìn)行復(fù)核，編制調(diào)整分錄時(shí)重視對(duì)重要的、特殊的及其他相關(guān)因素的考慮，避免因個(gè)別報(bào)表的準(zhǔn)確性和全面性存在問(wèn)題，從而影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的準(zhǔn)確性和全面性；其次，公司要選用品德、職業(yè)素養(yǎng)高的財(cái)務(wù)人員，注重培養(yǎng)能夠勝任合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制工作的專業(yè)人才，提高財(cái)務(wù)人員的專業(yè)水平和綜合素質(zhì)，為合并財(cái)會(huì)報(bào)表的編制精確度提供可靠保障。

（三）充分考慮內(nèi)部交易抵消項(xiàng)目的完整性，重視抵消的作用

在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，要明確內(nèi)部交易對(duì)合并報(bào)表的影響，把企業(yè)內(nèi)部交易的所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)詳細(xì)記錄下來(lái)，并進(jìn)行一一核對(duì)，在核對(duì)一致的基礎(chǔ)上，對(duì)相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)部分進(jìn)行抵消。另外，要充分考慮內(nèi)部交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，可能帶來(lái)的未顯著體現(xiàn)在賬面的抵消不全問(wèn)題，如內(nèi)部存貨銷售形成固定資產(chǎn)，銷售過(guò)程中產(chǎn)生的產(chǎn)品運(yùn)輸費(fèi)由母公司承擔(dān)，那么在合并層面抵消時(shí)就要將該筆銷售費(fèi)用資本化入固定資產(chǎn)原值。在充分考慮所有內(nèi)部交易情況下，全面分析內(nèi)部交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，通過(guò)專業(yè)的判斷，做到內(nèi)部交易的全額抵消，才能使合并財(cái)務(wù)報(bào)表真正反映企業(yè)的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，為企業(yè)管理者提供可靠的信息。另外，合并抵消過(guò)程，對(duì)一些特殊交易的調(diào)整需要加以重視，如母公司將取得的銀行借款，轉(zhuǎn)借給子公司，并按銀行同期借款利率向子公司收取利息，子公司將取得的借款用于廠房建設(shè)，故按準(zhǔn)則要求計(jì)算將部分利息資本化，其余利息支出費(fèi)用化，母公司在編制合并抵消分錄時(shí)，如果簡(jiǎn)單將母公司取得的利息收入與子公司支付的利息支出全額抵消，那么在建廠房就不存在資本化利息，顯然這是不合理的。站在合并整體作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體角度，對(duì)交易進(jìn)行判斷，合并層面確實(shí)符合借款費(fèi)用資本化條件的資產(chǎn)，應(yīng)做特殊調(diào)整。

四、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，合并報(bào)表對(duì)上市公司在信息披露的可靠完整、對(duì)維護(hù)資本市場(chǎng)的繁榮發(fā)展等方面的作用日益凸顯。在新形勢(shì)下，為了更好的開展合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制工作。上市公司在編制合并報(bào)表的過(guò)程中，要明確合并的范圍，建立完善的會(huì)計(jì)制度，確保政策統(tǒng)一，深入分析經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，提高財(cái)務(wù)人員綜合素質(zhì)，通過(guò)專業(yè)的判斷，及時(shí)分析討論發(fā)現(xiàn)在其中可能存在的問(wèn)題，并采取相應(yīng)的措施，從而提高上市公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量。

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（作者單位：浙江芯能光伏科技股份有限公司）