呂學(xué)招

（廈門海投工程建設(shè)有限公司，福建 廈門 361026）

建筑施工行業(yè)屬于一個比較特殊的行業(yè)，適用的會計準(zhǔn)則從早期的《施工企業(yè)會計制度》到現(xiàn)行的《建造合同》，再到新收入準(zhǔn)則，每次會計準(zhǔn)則變化都會對建筑施工企業(yè)的經(jīng)營活動產(chǎn)生重大影響，企業(yè)應(yīng)認(rèn)真對比分析新舊收入準(zhǔn)則的變化，及時調(diào)整業(yè)務(wù)模式，理順業(yè)務(wù)流程，順利實現(xiàn)新舊準(zhǔn)則的過渡銜接。

一、新收入準(zhǔn)則的主要變化

（一）收入確認(rèn)的模型不同

現(xiàn)行準(zhǔn)則中，銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)，適用CAS14收入準(zhǔn)則，而建造合同適用CAS15建造合同準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則不再區(qū)分業(yè)務(wù)類型，取消了CAS15建造合同準(zhǔn)則，采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，避免了通過準(zhǔn)則選擇來人為調(diào)節(jié)收入利潤，使得相關(guān)數(shù)據(jù)不具可比性，影響信息使用者正確決策。

（二）收入確認(rèn)的時點不同

現(xiàn)行準(zhǔn)則《建造合同》規(guī)定，建造合同根據(jù)完工百分比法確認(rèn)收入（結(jié)果必須能夠可靠估計）。結(jié)果不能可靠估計的，如果合同成本能夠收回，按照合同成本確認(rèn)合同收入；如果合同成本不可能收回，發(fā)生的成本全部確認(rèn)為當(dāng)期損益，不確認(rèn)合同收入。

新收入準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品的控制權(quán)時確認(rèn)收入，不再是 “風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”時確認(rèn)。企業(yè)需要判斷履約義務(wù)是在某一段期間內(nèi)履行，還是在某一個時點履行。具體判斷標(biāo)準(zhǔn)詳見下表（滿足條件之一即可）。

?

（三）合同成本確認(rèn)原則不同

現(xiàn)行準(zhǔn)則《建造合同》，對于合同成本費用資本化還是費用化的規(guī)定比較籠統(tǒng)：合同簽訂之前，為簽訂合同發(fā)生的所有前期費用，費用化處理；從合同簽訂開始到合同完成為止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的所有成本費用，資本化處理。

新收入準(zhǔn)則對合同成本費用相關(guān)會計處理的指引更加具體明確，新增了與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)（合同履約成本和合同取得成本），明確合同成本費用在滿足特定條件時必須資本化處理，采用與收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷，計入當(dāng)期損益，并規(guī)定了相關(guān)的減值準(zhǔn)備計提和轉(zhuǎn)回的處理方法。

（四）進(jìn)一步明確包含多重交易安排的合同的會計處理

（五）對某些特定交易(或事項)收入的確認(rèn)和計量給予具體指引

二、新收入準(zhǔn)則對建筑施工企業(yè)會計核算的主要影響

（一）履約進(jìn)度的計量

現(xiàn)行準(zhǔn)則下，建造合同的完工進(jìn)度按完工百分比法確認(rèn)，有成本法、工作量法和實際測定的完工進(jìn)度三種方法。新收入準(zhǔn)則下，對于“在某一段期間履行的履約義務(wù)”，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度，并且按照該履約進(jìn)度確認(rèn)收入。企業(yè)在運用投入法（成本法）時，需要對未反映企業(yè)履行履約義務(wù)的進(jìn)度和與企業(yè)履行履約義務(wù)的進(jìn)度不成比例的成本進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，這些都會影響收入確認(rèn)的金額。此外，對于轉(zhuǎn)移控制權(quán)時尚未安裝的物料，按成本確認(rèn)收入金額。企業(yè)在運用產(chǎn)出法確定履約進(jìn)度時，應(yīng)當(dāng)剔除那些不能如實反映向客戶轉(zhuǎn)移商品的進(jìn)度的影響因素。對于履約進(jìn)度不能合理確認(rèn)的情況的處理原則與《建造合同》基本一致，即成本能得到補償，則按成本確認(rèn)收入；如果成本不能得到補償，則成本計入當(dāng)期損益，不確認(rèn)收入。對于“在某一時點履行的履約義務(wù)”，企業(yè)應(yīng)綜合分析控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象，判斷其轉(zhuǎn)移時點，在控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入。

（二）合同變更索賠和獎勵

現(xiàn)行準(zhǔn)則下，滿足金額能可靠計量的前提下，合同變更只要客戶認(rèn)可、索賠只要預(yù)計客戶或第三方能夠同意，二者就能確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則下，合同變更和索賠都屬于合同變更（很可能屬于第三種情況下的合同變更，即“合同變更作為原合同的組成部分”），須經(jīng)合同各方批準(zhǔn)才能確認(rèn)收入，確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)更加嚴(yán)格。

現(xiàn)行準(zhǔn)則下，獎勵款在只有在滿足特定條件時，才能確認(rèn)合同收入。新收入準(zhǔn)則下，獎勵款則按可變對價處理，在合同開始日，按照最佳估計數(shù)（期望值或最可能發(fā)生金額）確定可變對價，計入交易價格。這就使得企業(yè)在按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入時，因獎勵款計入交易價格，會影響各期確認(rèn)的收入金額。

（三）對特殊業(yè)務(wù)模式的影響（如EPC業(yè)務(wù)和BOT業(yè)務(wù)、甲供材）

在現(xiàn)行準(zhǔn)則下，EPC工程總承包業(yè)務(wù)是一個單項業(yè)務(wù)，按完工百分比法確認(rèn)收入。而在新收入準(zhǔn)則下，EPC業(yè)務(wù)可能涉及多個單項履約義務(wù)，其中的“設(shè)計”部分，有可能被識別為單項履約義務(wù)，這就需要提前確認(rèn)設(shè)計收入。在新收入準(zhǔn)則下，針對BOT業(yè)務(wù)，企業(yè)需要判斷自己是主要責(zé)任人還是代理人，而選擇采用總額法還是凈額法來確認(rèn)收入（判斷標(biāo)準(zhǔn)：轉(zhuǎn)讓前企業(yè)是否擁有控制權(quán)）。此外，BOT業(yè)務(wù)中可能存在可變對價或者非現(xiàn)金對價，這些都會影響收入確認(rèn)的金額。

現(xiàn)行準(zhǔn)則對于甲供材沒有明確的會計處理規(guī)定。而新收入準(zhǔn)則下，如果客戶投入商品或服務(wù)以協(xié)助企業(yè)履行合同，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估其是否取得了對此類投入商品或服務(wù)的控制權(quán)。如果是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將這些投入的商品或服務(wù)，作為從客戶處收取的非現(xiàn)金對價進(jìn)行會計處理，這也會增加收入確認(rèn)的金額。

（四）會計科目設(shè)置、報表列報和披露方面

會計科目設(shè)置和報表列報方面，新收入準(zhǔn)則取消了“工程施工”科目 ，新增“合同履約成本”科目（可下設(shè)“工程施工”明細(xì)，不再核算合同毛利），作為存貨項目在報表中列報；新增“合同取得成本”科目，作為其他流動資產(chǎn)項目在報表中列報；新增“合同資產(chǎn)”科目；取消“工程結(jié)算”科目，新增“合同負(fù)債”科目；同一項目下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)以凈額列示。

披露方面，現(xiàn)行準(zhǔn)則只需披露與建造合同有關(guān)的信息，如合同總金額，成本、毛利(或虧損)以及當(dāng)期預(yù)計損失的原因和金額等。新收入準(zhǔn)則要求披露的信息更加全面，不僅要披露收入確認(rèn)和計量所采用的會計政策和重大判斷等；還要披露與合同相關(guān)的信息（如與本期確認(rèn)的收入，應(yīng)收賬款、合同資產(chǎn)和合同負(fù)債、履約義務(wù)等相關(guān)的信息），也要披露與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)相關(guān)的信息（如賬面價值、攤銷方法、減值損失等）。

三、建筑施工企業(yè)應(yīng)對新收入準(zhǔn)則的建議

（一）調(diào)整戰(zhàn)略規(guī)劃，重視合同管理

合同是新收入準(zhǔn)則的邏輯起點，企業(yè)應(yīng)重新審視自身的發(fā)展戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)模式，以新收入準(zhǔn)則為指引，加強合同管理，對業(yè)務(wù)流程和現(xiàn)有合同進(jìn)行梳理調(diào)整，對新簽合同進(jìn)行規(guī)劃，規(guī)避稅收風(fēng)險，以適應(yīng)新舊準(zhǔn)則的順利過渡。

（二）完善內(nèi)控制度，加強信息化建設(shè)

新收入準(zhǔn)則涉及更全面的合同評估和披露內(nèi)容，要求企業(yè)完善內(nèi)部控制制度，改進(jìn)信息管理系統(tǒng)和財務(wù)管理系統(tǒng)，提高評估數(shù)據(jù)的可靠性，以保證財務(wù)核算的準(zhǔn)確性和全面性，幫助企業(yè)正確決策，健康發(fā)展。

（三）重視專業(yè)團隊建設(shè)，整合企業(yè)資源

隨著社會發(fā)展，經(jīng)濟業(yè)務(wù)形態(tài)越來越多元化，會計準(zhǔn)則和稅收政策也隨之不斷更新變化。企業(yè)應(yīng)重視專業(yè)團隊建設(shè)，培養(yǎng)跨專業(yè)的綜合性人才，定期組織員工培訓(xùn)學(xué)習(xí)，以便及時把握新政策。加強業(yè)務(wù)部門和職能部門之間的跨部門溝通協(xié)作，整合企業(yè)各項資源，創(chuàng)造最大的企業(yè)價值。

四、結(jié)語

新收入準(zhǔn)則的實施，不僅會影響企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)模式，也會影響會計核算，影響企業(yè)收入的確認(rèn)計量和報告披露，還會對企業(yè)的增值稅、所得稅等各項稅收產(chǎn)生影響。企業(yè)應(yīng)綜合評估分析新收入準(zhǔn)則對其業(yè)務(wù)、財務(wù)及稅收等各方面的影響，盡早采取應(yīng)對措施，以順利適應(yīng)新收入準(zhǔn)則的實施，保障企業(yè)健康良性發(fā)展。