聶和峰

摘要：本文從農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本核算的背景出發(fā)，分析研究當(dāng)前農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本核算存在的問題，然后結(jié)合具體的應(yīng)用實(shí)踐構(gòu)建農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本核算體系。最后給出體系的保障措施，希望能為農(nóng)業(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理人員提供一定的借鑒和參考。

關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)企業(yè);生物資產(chǎn);生產(chǎn)成本

一、農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本核算的背景

生物資產(chǎn)是我國農(nóng)業(yè)企業(yè)的核心生產(chǎn)資料，對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確、高效的核算管理直接影響企業(yè)的綜合生產(chǎn)效益。由于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)相對(duì)一般企業(yè)來說周期較長，受自然環(huán)境影響較大，活動(dòng)內(nèi)容也更復(fù)雜。而且目前農(nóng)業(yè)生產(chǎn)市場體系不健全，還尚未形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息披露方面質(zhì)量不高，在我國農(nóng)業(yè)發(fā)展前期進(jìn)行核算管理時(shí)也未充分考慮社會(huì)經(jīng)濟(jì)等方面的因素，使農(nóng)業(yè)企業(yè)在生物資產(chǎn)的生產(chǎn)成本核算產(chǎn)生了大量的問題矛盾。

二、農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本核算存在的問題

首先，農(nóng)業(yè)企業(yè)管理人員的成本核算意識(shí)不強(qiáng)，成本管理水平不高，沒有嚴(yán)格按照成本核算制度執(zhí)行相關(guān)措施，加上制度本身又不完善，員工的工作行為缺乏監(jiān)管，使企業(yè)的生物資產(chǎn)成本管理乏力，無法準(zhǔn)確地進(jìn)行成本核算[1];其次，會(huì)計(jì)核算框架設(shè)計(jì)有問題，一方面體現(xiàn)在我國相關(guān)的會(huì)計(jì)政策法規(guī)在不斷發(fā)生變化，而在實(shí)行新法期間，企業(yè)的生產(chǎn)資料信息又未做出相應(yīng)的改變，以家庭為單位的農(nóng)業(yè)操作與承包企業(yè)之間的業(yè)務(wù)行為相互融合，使成本計(jì)量難度進(jìn)一步加大。另一方面，一些企業(yè)的生產(chǎn)成本核算制度是參照行業(yè)內(nèi)標(biāo)桿企業(yè)而制定和完善的，對(duì)于制度是否符合企業(yè)的客觀管理需求缺乏考量，而且制度的覆蓋范圍較窄，只涉及到財(cái)務(wù)、審計(jì)等相關(guān)部門。再加上農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)成本核算對(duì)象復(fù)雜、核算科目類別較多，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)水平要求較高，而企業(yè)在會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)方面又缺乏重視，導(dǎo)致成本核算流程混亂，核算水平不高。最后，農(nóng)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)成本核算信息化程度不足，雖然企業(yè)在信息化管理方面投入了大量的成本，但成效卻并不顯著。主要是由于農(nóng)業(yè)信息化人才的匱乏以及農(nóng)業(yè)數(shù)據(jù)采集方面受限較大導(dǎo)致的，對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)的成本核算效率的提升產(chǎn)生了較大的阻礙作用。

三、農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本核算體系的建立

（一）設(shè)置成本核算科目及項(xiàng)目

參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)-生物資產(chǎn)》的相關(guān)規(guī)定，農(nóng)產(chǎn)品在收獲前可將其分為生產(chǎn)性、消耗性和公益性三類資產(chǎn)，根據(jù)這三類資產(chǎn)分別設(shè)置相應(yīng)的生物資產(chǎn)科目，另外再設(shè)置一個(gè)“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本科目”，成本核算主要通過這四個(gè)科目進(jìn)行。按照會(huì)計(jì)要素對(duì)科目進(jìn)行劃分，前三者屬于資產(chǎn)類科目，而最后一個(gè)屬于成本類科目。在農(nóng)產(chǎn)品收獲前，主要通過資產(chǎn)類科目核算生產(chǎn)成本，并結(jié)合生物資產(chǎn)的類別、歸口部門等設(shè)置明細(xì)科目，實(shí)現(xiàn)成本明細(xì)核算。同時(shí)也可在明細(xì)賬內(nèi)開設(shè)成本項(xiàng)目專欄，清晰地向企業(yè)的成本管理人員反映企業(yè)的生物資產(chǎn)成本構(gòu)成情況，從而幫助其做出正確的成本管理決策。在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本類別下，可按產(chǎn)品類別、訂單批次、生產(chǎn)階段等設(shè)置明細(xì)科目，賬內(nèi)同樣也可設(shè)置成本項(xiàng)目專欄[2]，從而滿足成本的歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)需求。在成本核算的過程中要嚴(yán)格區(qū)分不同成本科目的應(yīng)用范圍，以農(nóng)業(yè)生產(chǎn)科目為例，根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，該科目主要用于經(jīng)營范圍較廣的農(nóng)業(yè)企業(yè)在涉及多項(xiàng)生物資產(chǎn)共同費(fèi)用的核算，以及對(duì)成熟后的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行加工產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品所發(fā)生費(fèi)用的核算這兩種核算類別。農(nóng)業(yè)企業(yè)的成本項(xiàng)目包括直接材料、直接人工、其他直接費(fèi)用、機(jī)械作業(yè)費(fèi)用、間接費(fèi)用等，直接材料一般指種苗、肥料、機(jī)械燃料、修理材料及零部件等，直接人工主要指農(nóng)業(yè)生產(chǎn)人員的勞動(dòng)薪酬，其他直接費(fèi)用是指除直接材料、人工費(fèi)用以外的直接作業(yè)費(fèi)用。機(jī)械作業(yè)費(fèi)用是指在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過程中使用機(jī)械進(jìn)行生產(chǎn)操作所發(fā)生的費(fèi)用，間接費(fèi)用是指一定的攤銷比例計(jì)入各成本核算對(duì)象的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、運(yùn)輸費(fèi)用、灌溉費(fèi)用等。

（二）確定成本核算對(duì)象及成本核算周期

結(jié)合生物資產(chǎn)的生產(chǎn)特點(diǎn)及成本核算管理需求，根據(jù)產(chǎn)品種類、批次以及勞務(wù)作業(yè)情況確定成本核算對(duì)象，對(duì)企業(yè)主要經(jīng)營產(chǎn)品的生產(chǎn)成本必須單獨(dú)進(jìn)行核算，而其他產(chǎn)品可合并核算。如種植業(yè)的成本核算對(duì)象包括小麥、玉米等，畜牧業(yè)包括牛奶、羊毛等，水產(chǎn)業(yè)包括魚、蝦、藻類等，林木生產(chǎn)業(yè)包括苗木、種子等。需要特別說明的是，林木生產(chǎn)業(yè)需要按照林木的不同生長階段分別進(jìn)行成本核算。另外，成本核算周期可與企業(yè)的會(huì)計(jì)核算周期保持一致，也可結(jié)合企業(yè)的經(jīng)營狀況以及產(chǎn)品的生產(chǎn)周期共同確定。

（三）進(jìn)行生產(chǎn)成本的歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)

1.成本歸集與分配

根據(jù)相關(guān)制度規(guī)定，農(nóng)業(yè)企業(yè)的成本歸集、分配以及結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)參照制造企業(yè)開展進(jìn)行。將在生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的材料、人工、機(jī)械、折舊等相關(guān)費(fèi)用計(jì)入直接費(fèi)用成本，對(duì)于能嚴(yán)格區(qū)分生物資產(chǎn)對(duì)象的計(jì)入該類生物資產(chǎn)成本，以某產(chǎn)品為例，借方記該產(chǎn)品的消耗性、公益性以及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，貸方記原材料、職工薪酬、銀行貸款等;對(duì)于無法區(qū)分對(duì)象類別的計(jì)入間接費(fèi)用，間接費(fèi)用的賬務(wù)處理分兩個(gè)階段，首先進(jìn)行成本歸集，在借方記農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本-共同費(fèi)用，在貸方記應(yīng)付職工薪酬、累計(jì)折舊等。其次，成本在會(huì)計(jì)期末進(jìn)行成本分配[3]，分配一般以該生物資產(chǎn)消耗的直接費(fèi)用或人工為標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)，借方記各類產(chǎn)品的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本間接費(fèi)用、消耗性、公益性、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)間接費(fèi)用，貸方記農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本。在進(jìn)行間接費(fèi)用成本歸集和分配時(shí)要滿足相關(guān)性原則，如在材料費(fèi)用方面要依據(jù)其類別和用途進(jìn)行成本歸集，并按照其經(jīng)濟(jì)用途計(jì)入生物資產(chǎn)成本和當(dāng)期損益進(jìn)行成本分配;在資產(chǎn)折舊及修理方面，由于各農(nóng)業(yè)企業(yè)涉及的資產(chǎn)類別和實(shí)際經(jīng)營內(nèi)容不同，因此要結(jié)合自身特點(diǎn)設(shè)置符合企業(yè)實(shí)際管理要求的會(huì)計(jì)明細(xì)科目，按照各項(xiàng)費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生額進(jìn)行成本歸集，并通過一定的分配比例按照產(chǎn)品部門及具體用途計(jì)入各生物生產(chǎn)成本和當(dāng)期損益。

2.成本結(jié)轉(zhuǎn)

在生物資產(chǎn)完工收獲后應(yīng)進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn)，將產(chǎn)品的生產(chǎn)成本賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入農(nóng)產(chǎn)品明細(xì)科目，借方記農(nóng)產(chǎn)品-某產(chǎn)品，貸方記相應(yīng)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本以及消耗性生物資產(chǎn)明細(xì)科目。常用的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法包括個(gè)別計(jì)價(jià)法，加權(quán)平均法等，對(duì)林木業(yè)來說又有輪伐年限法、蓄積量比例法等特殊方法。

四、農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本核算體系的保障措施

首先，企業(yè)要完善內(nèi)部的成本管理制度，加大成本管理宣傳力度，明確各崗位的成本管理職責(zé)，強(qiáng)化各部門人員對(duì)財(cái)務(wù)人員成本管理的協(xié)作配合，通過績效考核等手段加強(qiáng)制度的剛性約束。要建立嚴(yán)格的財(cái)務(wù)收支審批制度和資產(chǎn)資金管理制度，規(guī)范成本核算行為，保證成本核算活動(dòng)的高效開展。提高市場敏感度，優(yōu)化自身的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，多元化融資渠道，從而降低企業(yè)的成本管理風(fēng)險(xiǎn)，保障成本管理制度體系的穩(wěn)定運(yùn)行;其次要優(yōu)化成本核算流程，加強(qiáng)成本預(yù)算管理，按照項(xiàng)目類別及批次進(jìn)行成本分配和管理，同時(shí)保障成本信息的真實(shí)性、可靠性、實(shí)用性，提高信息的使用效率，為后期的成本管理提供準(zhǔn)確的決策依據(jù)。同時(shí)要加強(qiáng)成本管理內(nèi)控，結(jié)合成本變化分析結(jié)果以及企業(yè)的生物資產(chǎn)特點(diǎn)和生產(chǎn)經(jīng)營情況制定成本需求報(bào)告，在生物資產(chǎn)成本核算的各個(gè)流程環(huán)節(jié)形成嚴(yán)格的審批驗(yàn)收機(jī)制，保障農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)成本核算的科學(xué)化管理。最后要加強(qiáng)企業(yè)成本核算監(jiān)督，保證監(jiān)督審計(jì)的獨(dú)立性，構(gòu)建“戰(zhàn)略目標(biāo)-成本管理-風(fēng)險(xiǎn)防范-內(nèi)控監(jiān)管”一體化的成本核算體系。

五、結(jié)束語

總之，農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)的成本核算管理對(duì)其長久的生存發(fā)展至關(guān)重要。在當(dāng)前的轉(zhuǎn)型攻堅(jiān)期，各企業(yè)一定要充分認(rèn)識(shí)到企業(yè)的成本管理缺陷，注重提高自身的成本核算水平，促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

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