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國際會計準則理事會（IASB）于 2015 年正式頒布《國際財務(wù)報告準則第15號-客戶合同收入》（IFRS15），中國財政部按照持續(xù)趨同的原則，也于 2017年7月修訂印發(fā)《企業(yè)會計準則第 14 號—收入》（CAS14，以下簡稱“新收入準則”）。通信運營企業(yè)（以下簡稱“通信企業(yè)”）因都屬于在境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報表的企業(yè)，自2018年1月1日起執(zhí)行新收入準則。

1 新收入準則主要變化及影響概覽

在新收入準則下，收入確認的模型和理念發(fā)生變化。新收入準則打破商品和勞務(wù)的界限，將原《收入》和《建造合同》兩項準則納入統(tǒng)一的收入確認模型，要求企業(yè)在履行合同履約義務(wù)時，即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時確認收入，收入確認由強調(diào)“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”改為強調(diào)“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”。新收入準則提出“應(yīng)付客戶對價”、“履約義務(wù)”和“合同成本”等概念，對于包含多重交易的合同提供更明確的指引，對于某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了明確規(guī)定。

對于新收入準則，通信企業(yè)應(yīng)重點關(guān)注一條核心原則、三個關(guān)鍵概念、五個確認步驟。核心原則是基于與客戶的合同確認收入，由此對通信企業(yè)規(guī)范業(yè)務(wù)合同管理提出迫切需要。關(guān)鍵概念一是“應(yīng)付客戶對價”抵減收入，二是“對商品或服務(wù)控制權(quán)的界定”影響收入總額或凈額確認，三是“合同成本”資本化影響銷售傭金計列等。收入確認計量的五步法模型要求識別各單項履約義務(wù)分別確認收入，影響收入列賬項目和列賬期間。

2 新收入準則下通信企業(yè)應(yīng)對策略

2.1 增加列賬收入策略

2.1.1 優(yōu)化調(diào)整固網(wǎng)終端業(yè)務(wù)模式

為減少折價銷售或贈送終端對通信服務(wù)收入的負面影響，合理降低企業(yè)稅負，執(zhí)行新準則后，通信企業(yè)開展寬帶、ITV、WiFi 業(yè)務(wù)涉及的終端，可以按照“不轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)使用”模式開展，將原向用戶收取的終端銷售款轉(zhuǎn)變?yōu)閷拵?、ITV等業(yè)務(wù)的安裝費和調(diào)測費。

在該業(yè)務(wù)模式下，通信企業(yè)需向用戶告知并約定相應(yīng)內(nèi)容（具體可通過入網(wǎng)協(xié)議、業(yè)務(wù)登記條款、業(yè)務(wù)須知等方式）。對于未體現(xiàn)“不轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)使用”模式用戶協(xié)議要求，或者用戶協(xié)議包含“贈送”或“免費使用”接入器的條款或字眼的套餐產(chǎn)品必須進行更新，修改用戶協(xié)議和回執(zhí)。

在該業(yè)務(wù)模式下，通信企業(yè)將該類接入器確認為本企業(yè)的低值易耗品，在布放用戶住所并投入使用的當期計列經(jīng)營成本。由于相關(guān)接入器所有權(quán)沒有轉(zhuǎn)移，不涉及對外贈送，不做視同銷售處理，同時接入器的進項稅額可以抵扣。通信企業(yè)向用戶收取的安裝調(diào)測費用，根據(jù)業(yè)務(wù)實質(zhì)分別計入裝移機或業(yè)務(wù)調(diào)測費收入。

2.1.2 IDC業(yè)務(wù)采用“總額法”列收

IDC（Internet Data Center)，即互聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)中心，可以為客戶提供包括申請域名、租用虛擬主機空間、主機托管、資源出租、系統(tǒng)維護、管理服務(wù)等服務(wù)。在通信企業(yè)與第三方合建IDC機房業(yè)務(wù)中，通信企業(yè)向合作方租用機房機架，利用已有的互聯(lián)網(wǎng)通信線路、帶寬資源，建立標準化的通信專業(yè)級機房環(huán)境，面向客戶提供服務(wù)器托管、租用以及相關(guān)增值等方面的全方位服務(wù)。通信企業(yè)租用機房機架的主要目的是保障增值服務(wù)，通信企業(yè)主導(dǎo)機房運營管理，對客戶提供IDC服務(wù)并自主定價。因此，通信企業(yè)對客戶按照總額法確認服務(wù)收入，通信企業(yè)作為承租人識別為“租賃”。

2.1.3 探索移動終端自營模式

執(zhí)行新準則后，存費送機手機合約計劃（終端補貼）業(yè)務(wù)將不同程度地導(dǎo)致通信服務(wù)收入列賬金額減少。新舊準則下的會計處理比較詳見表1。

舉例說明：iPhone“存費送機”24個月的合約計劃：16GB的iPhone 合約價為5780元，用戶選擇在網(wǎng)期間為24個月，承諾月消費289元（共計6936元），合約優(yōu)惠購機款為1699元，預(yù)存款為4081元（前23個月每月返還170元，第24個月返還171元）。假設(shè)終端成本4999元，終端補貼3300元。兩種終端模式下會計處理比較詳見表2。

表1 存費送機手機合約計劃（終端補貼）新舊準則下會計處理比較表

從表中可看出，在新準則下，對于相同合約套餐，自營模式通信服務(wù)收入-代理商模式通信服務(wù)收入=1382，自營模式手機銷售賬面虧損=手機銷售支出-手機銷售收入=1382，兩者金額相等。實例說明，在終端補貼率達到一定比例前提下，對于相同合約套餐，終端自營模式下會計確認的通信服務(wù)收入大于代理商模式。自營模式手機銷售賬面虧損轉(zhuǎn)化為通信服務(wù)收入，在允許手機銷售賬面虧損情況下，可相應(yīng)增加通信服務(wù)收入。

2.2 更好提升收入質(zhì)量和效益策略

2.2.1 逐步退出移動終端分期模式

通信企業(yè)在舊準則終端補貼成本不足的情況下推出終端分期模式，執(zhí)行新準則后終端補貼分期減收，終端補貼成本不足的限制不復(fù)存在；且引入第三方資金平臺商需額外支付分期資金成本，也不符合國務(wù)院國資委關(guān)于要求中央企業(yè)嚴格管控墊資類商品銷售業(yè)務(wù)的規(guī)定，為此，建議通信企業(yè)逐步退出移動終端分期模式，可以采用次月返全額終端款，但需注意防范套機風(fēng)險和用戶離網(wǎng)風(fēng)險。結(jié)合新準則下終端補貼對收入確認的影響，建議終端補貼僅用于政企重要客戶團單，不用于政企普通客戶；公眾客戶一般不享受終端補貼優(yōu)惠，確有需要時要求用戶按照補貼金額預(yù)存通信費。通信企業(yè)可從業(yè)務(wù)源頭，加強稽核終端補貼業(yè)務(wù)銷售訂單，控制用戶和業(yè)務(wù)質(zhì)量，入網(wǎng)后每月定期監(jiān)控用戶行為。除了信用度極高的黨政軍客戶等以外，通信企業(yè)可對其他用戶考慮購買終端款的保險，降低損失風(fēng)險。此外，通信企業(yè)可加強對終端補貼的比例或額度控制分析，結(jié)合話費出賬回收情況進行跟蹤和調(diào)整，避免入不抵出。

表2 不同終端模式下存費送機手機合約計劃會計處理比較表

2.2.2 大力規(guī)范ICT業(yè)務(wù)列收模式

ICT（Information and Communication Technology，信息和通信技術(shù)）業(yè)務(wù)是指通信企業(yè)獨自或者與第三方合作，將信息技術(shù)與通信技術(shù)融合后向客戶提供的業(yè)務(wù)，如系統(tǒng)集成、視頻監(jiān)控、VPN、災(zāi)備等業(yè)務(wù)。ICT業(yè)務(wù)中，通信企業(yè)向客戶提供了不同類型的產(chǎn)品或服務(wù)，在新收入準則下，通信企業(yè)須依據(jù)與客戶簽訂的合同條款識別不同履約義務(wù)，并在履行了各項履約義務(wù)的時段或時點分別確認收入。區(qū)分不同履約義務(wù)的顆粒度，至少要大于等于不同稅率業(yè)務(wù)的顆粒度。為此，建議強化財務(wù)對業(yè)務(wù)的全流程嵌入式支撐，業(yè)務(wù)財務(wù)之間充分溝通，合理確定業(yè)務(wù)模式并進行相應(yīng)的會計處理（區(qū)分總額法及凈額法確認收入等），規(guī)避相關(guān)財稅風(fēng)險。

2.2.3 強化項目型收支稽核管理

一是將項目型收支稽核管理的審核環(huán)節(jié)嵌入ICT業(yè)務(wù)運營全流程，通過ICT系統(tǒng)將出賬前業(yè)務(wù)收入信息推送至業(yè)務(wù)和財務(wù)部門逐單審核。審核原則是業(yè)務(wù)真實、權(quán)責(zé)發(fā)生制、收支匹配、會計核算符合業(yè)務(wù)實質(zhì)等。審核重點包括實際與計劃的相符性，業(yè)務(wù)依據(jù)是否充分，產(chǎn)品收入項、稅率是否準確，接入號、賬目項是否正確，關(guān)注項目欠費及欠費后當期應(yīng)收的處理，收入、稅金、實收數(shù)據(jù)是否正確，收支是否匹配等。二是加強ICT項目前后向合同關(guān)聯(lián)管理，確保ICT項目收支配比。三是加強項目支出核算管理，按項目實施進度及時列賬。

2.2.4 強化資源投放效益管理

通信企業(yè)可以近年收入與投入增長率對比（例如近3年收入復(fù)合增長率、近3年總投入復(fù)合增長率等指標）進行橫向單位間的對比分析，以收入與投入走勢進行縱向?qū)Ρ确治?，以每百元增量投入帶來增量收入指標進行投入效能對比，分析找出資源投放效益短板，并提出針對性解決措施。

2.3 有效開展稅務(wù)籌劃策略

2.3.1 從業(yè)務(wù)源頭調(diào)整收入分類和協(xié)議內(nèi)容

通信企業(yè)收入指標體系是收入預(yù)算、考評等的主要依據(jù)，也是增值稅銷項管理的基礎(chǔ)。通信企業(yè)稅務(wù)部門應(yīng)向前站位、靠近溝通，將稅務(wù)風(fēng)險管控及籌劃思路灌輸給業(yè)務(wù)部門，從降低稅務(wù)風(fēng)險，提升收入價值角度審視，修訂部分收入指標或解釋（尤其是收入解釋中有歧義的業(yè)務(wù)描述），降低單一稅率收入適用多稅率風(fēng)險。例如，對于固網(wǎng)寬帶及ITV業(yè)務(wù)，除原“裝移機收入”外，新增加“業(yè)務(wù)調(diào)測費”，為細化裝移機收入分類籌劃建立基礎(chǔ)（裝移機收入適用安裝服務(wù)11%稅率，業(yè)務(wù)調(diào)測費適用信息技術(shù)服務(wù)6%稅率）。再例如，“客戶網(wǎng)絡(luò)及IT維護服務(wù)收入”指標解釋：提供包括客戶設(shè)備維護及故障處理、客戶網(wǎng)絡(luò)監(jiān)控和維護管理以及流量管理、客戶IT維護服務(wù)等（刪除內(nèi)容：人員外包服務(wù)、系統(tǒng)托管服務(wù)、云平臺代維服務(wù)、機房搬遷服務(wù)、租賃服務(wù)等）。

通信企業(yè)可根據(jù)業(yè)務(wù)實質(zhì)，將出租型收入優(yōu)化到服務(wù)型收入科目中，實現(xiàn)節(jié)稅和增收。與此相配套，通信企業(yè)需對業(yè)務(wù)模式和合同文本進行相應(yīng)的修訂。

2.3.2 移動支付紅包業(yè)務(wù)按凈額開票

鑒于支付寶紅包、京東紅包已采取凈額開票模式，通信企業(yè)可參照優(yōu)化移動支付紅包業(yè)務(wù)計稅及開票模式。屬于“應(yīng)付客戶對價”性質(zhì)的移動支付紅包，對于新增用戶，默認開具凈額發(fā)票，保留全額開票配置；對于存量用戶，引導(dǎo)開具凈額發(fā)票，保留全額開票配置。該稅務(wù)籌劃方案要點如下：

（1）兼顧用戶體驗和降低稅負，對不需要全額發(fā)票的用戶全部改為凈額開票、凈額計稅模式。

（2）與用戶協(xié)議中寫明套餐費中的紅包金額屬于代收款項，由通信企業(yè)代收轉(zhuǎn)付給支付公司，通信企業(yè)開具發(fā)票不包含紅包金額。與支付公司協(xié)議中寫明紅包金額屬于代收款項，由通信企業(yè)收取后轉(zhuǎn)付給支付公司，通信企業(yè)不承擔(dān)壞賬風(fēng)險，若客戶需要紅包發(fā)票，由支付公司直接向客戶開具。

（3）CRM系統(tǒng)設(shè)置兩類紅包銷售品及用戶入網(wǎng)協(xié)議，一類為全額發(fā)票銷售品及協(xié)議（針對需要全額發(fā)票的用戶），另一類為差額發(fā)票銷售品及協(xié)議（針對無需全額發(fā)票的用戶），分別對應(yīng)全額開票全額計稅和凈額開票凈額計稅兩種模式。

2.3.3 規(guī)范ICT業(yè)務(wù)合同條款

ICT業(yè)務(wù)模式多樣、內(nèi)容復(fù)雜，適用增值稅差異化稅率，其稅務(wù)籌劃應(yīng)從業(yè)務(wù)源頭著手，推動ICT業(yè)務(wù)模式由投資驅(qū)動型向服務(wù)驅(qū)動型轉(zhuǎn)變，通過引導(dǎo)客戶減少設(shè)備購置、規(guī)范合同關(guān)鍵條款，實現(xiàn)服務(wù)打包或業(yè)務(wù)拆分，降低從高適用稅率或視同銷售風(fēng)險，從而提高ICT業(yè)務(wù)收入價值。財務(wù)部門應(yīng)在梳理ICT業(yè)務(wù)模式全視圖的基礎(chǔ)上，建立標準化場景的財稅審核要點，提出最優(yōu)業(yè)務(wù)模式建議。

ICT業(yè)務(wù)的主要涉稅風(fēng)險，一是合同描述風(fēng)險，例如濫用“租賃”、“免費”、“贈送”字樣，未對不同稅率產(chǎn)品服務(wù)分別描述，設(shè)備所有權(quán)描述不清晰等。二是發(fā)票開具風(fēng)險，例如變更開票項目，違規(guī)預(yù)收款打票等。三是列收準確性風(fēng)險，例如列收項目與合同約定或?qū)嵸|(zhì)業(yè)務(wù)內(nèi)容不一致，延遲列收，收支不匹配等。四是項目整體性稅負風(fēng)險，例如“背靠背”合同高進低出，代購模式下的進項稅抵扣不足，商務(wù)模式與經(jīng)濟實質(zhì)不匹配等。為加強稅務(wù)風(fēng)險管控，通信企業(yè)可在統(tǒng)一解析規(guī)則、強化解析剛性的基礎(chǔ)上進行集中合同解析。合同解析遵循合同約定，解析內(nèi)容包括合同基本信息、收入計劃、收款計劃、合同特殊條款、商務(wù)條款五大部分。解析收入計劃時，按合同約定選擇產(chǎn)品和收入科目，稅目和稅率自動匹配帶出，原則上不能修改。

2.4 提升業(yè)務(wù)管理規(guī)范性策略

2.4.1 梳理業(yè)務(wù)合同模板標準條款

通信企業(yè)應(yīng)在分析新準則對各項業(yè)務(wù)收入影響的基礎(chǔ)上，審視、梳理業(yè)務(wù)合同，進一步規(guī)范各類業(yè)務(wù)合同涉及收入確認的條款。重點關(guān)注控制權(quán)的描述，關(guān)注對客戶的補貼優(yōu)惠和贈送是否屬于應(yīng)付客戶對價，是否應(yīng)識別為單獨履約義務(wù)等。具體可參照表3梳理業(yè)務(wù)合同模板。

2.4.2 優(yōu)化業(yè)務(wù)流程與系統(tǒng)控制點

執(zhí)行新準則后，通信企業(yè)應(yīng)在梳理相關(guān)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，對收入和應(yīng)收款確認、終端補貼結(jié)算、銷售費用計列等財務(wù)相關(guān)的流程與控制點進行優(yōu)化。

（1）終端補貼。涉及收入列賬及終端補貼結(jié)算流程與控制點優(yōu)化。例如對于代理商模式下終端補貼，列賬減收通過收入列賬系統(tǒng)完成，付款通過代理商結(jié)算系統(tǒng)集成報賬，系統(tǒng)間數(shù)據(jù)通過強校驗保證一致。收入列賬系統(tǒng)根據(jù)從其他相關(guān)系統(tǒng)獲取的終端銷售、套餐信息，計算終端補貼遞延減收金額，進行終端補貼遞延營業(yè)款結(jié)轉(zhuǎn)，實現(xiàn)終端補貼減收列賬。CRM系統(tǒng)收取的終端補貼違約金由原來沖抵成本改為確認為經(jīng)營收入。代理商結(jié)算系統(tǒng)對原成本類終端結(jié)算業(yè)務(wù)進行財務(wù)流程優(yōu)化改造。

（2）銷售傭金資本化。傭金結(jié)算系統(tǒng)自動根據(jù)套餐類型、合約期、首次支付傭金等信息區(qū)分資本化傭金和非資本化傭金（不改變傭金計算規(guī)則）。報賬員在傭金結(jié)算系統(tǒng)觸發(fā)傭金集成報賬后，傭金結(jié)算系統(tǒng)按照確定的配置規(guī)則自動對符合資本化的傭金賬單，推送攤銷信息給報賬平臺。報賬平臺根據(jù)有無攤銷信息，自動將資本化、非資本化傭金拆分為不同報賬單子單，報賬員和經(jīng)辦會計均無法手工修改。

表3 業(yè)務(wù)合同模板標準條款梳理關(guān)注點

（3）ICT業(yè)務(wù)合同資產(chǎn)。對于ICT項目型收入，通信企業(yè)可以ICT合同最后一次收款計劃的日期作為客戶付款期，進行應(yīng)收賬款與合同資產(chǎn)的判斷：最后一次收款日期在當月賬期之后，則當月賬期的收入列賬對應(yīng)合同資產(chǎn)；否則，收入列賬對應(yīng)應(yīng)收賬款。