(四川省社會(huì)科學(xué)院 四川 成都 610031)

一、離岸公司的界定

對(duì)于“離岸公司”的界定，主要有以下觀點(diǎn)：

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，離岸公司是指所有在投資者住所地以外成立的公司，并不限于在特定的離岸中心成立；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，離岸公司是指在特定的離岸中心，根據(jù)其公司法成立的所有公司，并不限于資金來(lái)源是否具有當(dāng)?shù)爻煞?；第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，離岸公司僅僅是指在特定的離岸中心根據(jù)其專門針對(duì)離岸公司的離岸公司法成立的公司。

本文認(rèn)為，凡是非本地的投資者，在特定的離案法域根據(jù)當(dāng)?shù)貙ｉT的離岸公司法注冊(cè)成立的，其主要經(jīng)營(yíng)地在離案法域之外的公司或者不從事任何實(shí)質(zhì)營(yíng)運(yùn)的公司都是離岸公司。

二、國(guó)際避稅的法律界定

國(guó)際避稅指跨國(guó)納稅人利用兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家的稅法和國(guó)際稅收協(xié)定的差別、漏洞、特例和缺陷，規(guī)避或減輕其納稅義務(wù)的行為。

對(duì)于國(guó)際避稅的法律屬性，有的學(xué)者認(rèn)為國(guó)際避稅不是合法的也不是違法的，而是脫法行為。另一些學(xué)者則認(rèn)為，從稅收法定主義原則出發(fā)，在法律沒(méi)有明確界定的情況下，避稅應(yīng)被認(rèn)為是合法行為。還有的觀點(diǎn)認(rèn)為國(guó)際避稅形式合法，但實(shí)質(zhì)違法，違反了稅法的宗旨，也違反了實(shí)質(zhì)課稅和量能課稅的公平原則。

本文認(rèn)為國(guó)際避稅屬于法律沒(méi)有明確禁止的行為，屬于脫法行為。原因在于納稅人既不是立法者也不是執(zhí)法者，不負(fù)有讓稅法宗旨實(shí)現(xiàn)的義務(wù)。因此國(guó)際避稅行為屬于“鉆了法律的空子”。

三、我國(guó)規(guī)制離岸公司國(guó)際避稅存在的問(wèn)題

(一)離岸法域和離岸公司的界定不明晰

由于居民企業(yè)與非居民企業(yè)不同，而且各國(guó)對(duì)于名義稅率與實(shí)際稅率的認(rèn)定有所差異，因此單獨(dú)以稅率標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量離岸法域形同虛設(shè)?！镀髽I(yè)所得稅法》對(duì)于跨國(guó)避稅行為修訂部分很多，比如“受控外國(guó)公司”的規(guī)定，但離岸公司的概念未曾引入，這與實(shí)踐中離岸公司對(duì)我國(guó)的重要影響不相適應(yīng)。

(二)受控外國(guó)公司規(guī)則不健全

我國(guó)《企業(yè)所得稅法》體現(xiàn)的CFC規(guī)則存在許多問(wèn)題亟待解決，體現(xiàn)在概念模糊、主體界定不完整、稅率的適用標(biāo)準(zhǔn)不明、規(guī)制內(nèi)容不完整等方面。

(三)轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制不明確

我國(guó)跨國(guó)集團(tuán)利用轉(zhuǎn)移定價(jià)手段進(jìn)行離岸公司國(guó)際避稅也屢見(jiàn)不鮮，但是我國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的相關(guān)法律并不明確。轉(zhuǎn)移定價(jià)往往適用于關(guān)聯(lián)企業(yè)間，故對(duì)于轉(zhuǎn)移定價(jià)行為的規(guī)制關(guān)鍵在認(rèn)定關(guān)聯(lián)企業(yè)，但我國(guó)現(xiàn)行法律框架內(nèi)很難找到關(guān)聯(lián)企業(yè)的專門規(guī)定，一般散見(jiàn)于《企業(yè)所得稅法》、《公司法》、《證券法》等法律條文中，并且各個(gè)規(guī)定有所不同，缺乏系統(tǒng)性。

四、我國(guó)對(duì)離岸公司國(guó)際避稅的法律規(guī)制及完善

(一)完善轉(zhuǎn)移定價(jià)反避稅制度

1.統(tǒng)一關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定是轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)制適用的前提，關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定對(duì)完善轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制起到至關(guān)重要的作用。關(guān)聯(lián)關(guān)系的股份控制認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)至少在四部法律法規(guī)或規(guī)范性文件中進(jìn)行了規(guī)定，但各規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)卻不統(tǒng)一，容易造成混亂。

2.完善現(xiàn)有的預(yù)約定價(jià)安排制度。關(guān)于預(yù)約定價(jià)安排的相關(guān)規(guī)范僅規(guī)定了稅企雙方對(duì)于預(yù)約定價(jià)安排獲得的相關(guān)資料負(fù)有保密義務(wù)，并未對(duì)相關(guān)人員違反保密義務(wù)應(yīng)承擔(dān)如何的法律責(zé)任做出具體規(guī)定。我國(guó)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》第48條明確規(guī)定了只有年關(guān)聯(lián)交易額在4000萬(wàn)元以上的企業(yè)才可以申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)安排，這一條件限制將部分希望通過(guò)預(yù)約定價(jià)安排降低事后調(diào)整不確定性的企業(yè)排除在了預(yù)約定價(jià)安排之外，有違稅收公平的原則。

3.完善無(wú)形資產(chǎn)、服務(wù)的轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)定。對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)、服務(wù)的轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整方法在我國(guó)制度上屬于空白。為完善我國(guó)的無(wú)形資產(chǎn)、服務(wù)的轉(zhuǎn)移定價(jià)制度，要明確調(diào)整轉(zhuǎn)移定價(jià)的調(diào)整方法。明確優(yōu)先適用可比利潤(rùn)法和價(jià)格分割法。對(duì)于可比利潤(rùn)法與價(jià)格分割法的可比性分析，還需完善可比性分析的具體內(nèi)容，而不是簡(jiǎn)單的原則性規(guī)定。

4.加大轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的處罰力度。我國(guó)可以借鑒外國(guó)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的行為進(jìn)行處罰，加大威懾力度和打擊力度，促使反轉(zhuǎn)移定價(jià)工作全面展開(kāi)和達(dá)到規(guī)制國(guó)際避稅的切實(shí)效果。

(二)完善受控外國(guó)公司稅制

1.明確界定國(guó)際避稅地。首先，我國(guó)認(rèn)定國(guó)際避稅地的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)適用實(shí)際稅率，而非名義稅率；其次，除了保持稅率標(biāo)準(zhǔn)外，還需綜合考慮其他因素對(duì)國(guó)際避稅地進(jìn)行判定；最后，考慮到我國(guó)目前國(guó)際稅務(wù)管理水平不高的實(shí)際情況，現(xiàn)階段還可以通過(guò)列舉“黑名單”的方式明確國(guó)際避稅地，將那些表面上不符合我國(guó)國(guó)際避稅地標(biāo)準(zhǔn)，但實(shí)際上卻為跨國(guó)投資者進(jìn)行國(guó)際避稅提供極大便利的國(guó)家或地區(qū)列入名單，對(duì)我國(guó)單一的稅率標(biāo)準(zhǔn)形成補(bǔ)充。

2.規(guī)定“推定所有權(quán)”條款。我國(guó)現(xiàn)有的稅收法律法規(guī)對(duì)受控外國(guó)公司的界定是以股權(quán)控制標(biāo)準(zhǔn)為主，實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)為輔的模式。我國(guó)立法應(yīng)借鑒美國(guó)關(guān)聯(lián)方分散持股推定所有權(quán)的方式，將關(guān)聯(lián)方分散持有的股權(quán)合并計(jì)算，以此判斷是否達(dá)到受控外國(guó)公司的控制標(biāo)準(zhǔn)，避免居民企業(yè)通過(guò)關(guān)聯(lián)方分散持股以達(dá)到國(guó)際避稅的目的

3.增加和完善豁免規(guī)則。對(duì)于豁免范圍的增加，我國(guó)可以借鑒他國(guó)經(jīng)驗(yàn)，增加規(guī)定無(wú)避稅動(dòng)機(jī)豁免、特定行業(yè)豁免、特定分配豁免、公開(kāi)上市豁免等情形。

(三)完善反濫用國(guó)際稅收協(xié)定的制度

濫用國(guó)際稅收協(xié)定進(jìn)行國(guó)際避稅的根源源于協(xié)定，要完善反濫用國(guó)際稅收協(xié)定的制度。首先，對(duì)于已經(jīng)簽署的協(xié)定，如有必要可與有關(guān)國(guó)家重新展開(kāi)談判，增加反濫用條款；其次，我國(guó)應(yīng)進(jìn)一步完善國(guó)內(nèi)稅法，提高反濫用措施條款的立法層級(jí)，形成系統(tǒng)的反濫用國(guó)際稅收協(xié)定法律體系；最后，注意雙邊條約與締約國(guó)國(guó)內(nèi)法的銜接。