(嶺南師范學(xué)院商學(xué)院 廣東 湛江 524048)

一直以來，人們在分析高校教育成本時都是直接用生均教育經(jīng)費替代生均教育成本，精確的高校教育成本數(shù)據(jù)對信息需求者來說是可望而不可及，以致財政撥款和高校學(xué)費的科學(xué)性和合理性常常受到人們的質(zhì)疑。此外，高校教育成本數(shù)據(jù)也是政府相關(guān)部門做好財務(wù)預(yù)算、決算以及教育決策的一項重要資料。因此，做好高校教育成本核算工作，需要進一步完善相關(guān)核算制度，并處理好教學(xué)質(zhì)量與教育成本之間的相互關(guān)系，進而降低高校教育成本。筆者結(jié)合多年工作實踐，現(xiàn)對高校教育成本及其核算進行初步探討。

一、高校教育成本的內(nèi)涵

(一)高校教育成本的內(nèi)容

高校教育成本是指高校為學(xué)生提供高等教育服務(wù)而直接或間接耗費的教育資源價值。按照教育費用的經(jīng)濟用途與計入成本的方式，高校教育成本開支范圍包括:

1.直接人員費。指直接提供教育服務(wù)的教師薪酬，包括教師的工資、津貼、代課費、福利費和對教師的各項補貼等。

2.直接教學(xué)費。指教學(xué)過程中發(fā)生的實驗消耗材料費、實習(xí)費用、考務(wù)費等直接與教學(xué)相關(guān)的非人員費。

3.間接教育費。指高校各教育單位為提供教育服務(wù)而發(fā)生的各項間接費用，以及直接組織和管理教學(xué)所發(fā)生的各項費用和固定資產(chǎn)的折舊費與修理費。間接教育費用的明細(xì)項目一般包括:

(l)學(xué)院學(xué)生事務(wù)費:學(xué)院為管理學(xué)生事務(wù)發(fā)生的有關(guān)費用，如學(xué)生管理人員工資及福利費、學(xué)生活動費、招生及畢業(yè)生費等。

(2)教學(xué)輔助部門費:教學(xué)輔助部門發(fā)生的人員費、折舊費、辦公費等。

(3)教學(xué)折舊費:直接用于教育的固定資產(chǎn)按規(guī)定的折舊率提取的折舊費用。

(4)本學(xué)院間接教育費:由不同專業(yè)年級的學(xué)生負(fù)擔(dān)的本學(xué)院發(fā)生的間接教育費。

(5)外學(xué)院間接教育費:由不同專業(yè)年級的學(xué)生負(fù)擔(dān)的外學(xué)院發(fā)生的間接教育費。

高校教育成本核算內(nèi)涵豐富、應(yīng)用廣闊，包括預(yù)算、計算、核算、分析、監(jiān)督、管理及控制等內(nèi)容。

(二)高校教育成本的特性

教育活動是特殊產(chǎn)品的生產(chǎn)過程和資源耗費過程，教育生產(chǎn)出來的“商品”始終凝結(jié)著無差別的物化勞動和活勞動，其自身的特點決定了教育成本較一般意義的成本概念有著明顯差異，具有特殊的內(nèi)涵。

(1)成本補償?shù)拈g接性

教育成本投資與物資生產(chǎn)領(lǐng)域的投資是不一樣的，教育成本的補償具有間接性的特點。學(xué)費只是教育成本的一部分，不能完全補償高等教育的投資。教育成本的補償也不是發(fā)生在教育過程中，而是發(fā)生在勞動力市場和畢業(yè)生所從事的社會勞動中。因此，高校教育產(chǎn)品的生產(chǎn)成本不能由高校通過收取高額學(xué)費或出賣畢業(yè)證的方法收回，只能通過國家財政撥款、學(xué)生交納學(xué)費等方式給予補償。

(2)成本的區(qū)間性

企業(yè)為了贏得市場競爭，總是希望把產(chǎn)品的成本降的越低越好。高校教育成本卻不同，教育的目的是培養(yǎng)人才，不是單純意義的可在市場上交易的產(chǎn)品。教育成本不僅涉及到經(jīng)濟社會效益，更具有強烈的社會溢出效益。因此，教育成本的界定有一定的區(qū)間限制，單純追求成本的降低是不合適的。

(3)教育成本的遞增性

教育專家霍華德認(rèn)為高校的主要目標(biāo)是辦學(xué)成績卓越、聲望顯赫、影響深遠(yuǎn)，為了追求這些看起來富有成果的教育目標(biāo)，高校所需的費用實際上是無止境的，無論開支多少也很難被認(rèn)為是足夠的。因此，高校往往開支到其經(jīng)費承受的最大的限度，一旦這些開支被納入預(yù)算固定下來就很難再撤掉，也就是說，高校費用支出的剛性決定了教育成本不斷遞增的特性。

(4)效益在時間上的不配合性

時間上的不配合性表現(xiàn)為教育效益的遲效性和長效性，高校資金的投入與耗費不能立見功效?！笆陿淠?，百年樹人”便生動地反映了這一特點。

二、高校教育成本核算的必要性和重要性

(一)高校教育成本核算的必要性

1.價值規(guī)律和市場競爭要求高校進行教育成本核算。市場經(jīng)濟日趨成熟和市場競爭日趨國際化，高校要在市場競爭中立于不敗之地并且得到長遠(yuǎn)發(fā)展，必須通過加強教育成本核算來發(fā)揮自身優(yōu)勢和找出問題，進而不斷改進和加強內(nèi)部經(jīng)濟管理。

2.自律建設(shè)要求高校加強教育成本核算。我國各項法律法規(guī)正逐步完善，正從人治社會向法制社會轉(zhuǎn)變，人們的各種意識不斷增強，選擇空間也越來越大。因此，高校必須加強自律建設(shè)，重塑在人們心中的形象，樹立品牌效益，得到更多人的認(rèn)可，這就必須加強教育成本核算，爭取更多的競爭機會，取得更大的發(fā)展空間。

3.收入分配制度改革要求高校進行教育成本核算。我國收入分配制度改革的主要目標(biāo)是建立以按勞分配為主體多種分配方式并存的分配制度，高校收入分配制度改革也要按此目標(biāo)進行，而要實現(xiàn)這個目標(biāo)必須進行教育成本核算。

4.大學(xué)的發(fā)展歷程證明高校需要加強教育成本核算。計劃經(jīng)濟時代，高校的命運掌握在政府手中，因為他們所需要的資金絕大部分來源于財政撥款；市場經(jīng)濟時代，政府通過對事業(yè)單位分類改革，財政撥款主要集中在公用事業(yè)，而高校財政撥款正逐步減少，高校的命運掌握在自己手中，也就是教育成本手中。一所學(xué)校的教育成本高低，將最終關(guān)系到他的優(yōu)勝劣汰。高校要想在市場競爭中立足，就必須降低教育成本，提高資金使用效益和效率。

(二)高校教育成本核算的重要性

1.有利于高校資源合理配置。任何一個單位都要經(jīng)歷成立、發(fā)展、成熟這樣的過程，這也是整合資源即資源配置的過程，高校也是如此。高校通過加強教育成本核算，有利于整合單位資源及社會資源，節(jié)約成本，積累社會財富，促進資源合理配置。

2.有利于考核高校事業(yè)計劃的執(zhí)行情況。當(dāng)前政府和主管部門對高校的考核是通過目標(biāo)責(zé)任制來完成，而目標(biāo)責(zé)任制的制訂主要是通過測算單位的生產(chǎn)和服務(wù)成本。

3.有利于為國家制定高校收費項目提供參考標(biāo)準(zhǔn)。市場經(jīng)濟條件下國家對高校的收費項目基本是宏觀指導(dǎo)價，而不再是計劃經(jīng)濟時代的計劃價格，高校的自主選擇權(quán)和靈活定價權(quán)大大增加，積極性和主動性得到極大提高。高校也可通過各項教育成本核算反映真實的成本是多少，為國家宏觀指導(dǎo)價的制訂提供參考依據(jù)，還社會服務(wù)項目的一個真實價位，通過相互參考，促進服務(wù)和成本的對等性。

4.有利于高校稅費的核算。國家對高校的部分稅費有減免的規(guī)定，而高校的部分稅費還是必須按相關(guān)法律法規(guī)執(zhí)行，加強教育成本核算有利于稅費的檢查和繳納。

5.有利于高校社會效益和經(jīng)濟效益的不斷提高。高校在生存和發(fā)展過程中，既要考慮社會效益，又要考慮經(jīng)濟效益，怎樣達(dá)到兩個效益的有機統(tǒng)一，即既有利于高校又有利于社會，這就需要做好教育成本核算工作，降低高校運行成本。因此，提高高校的經(jīng)濟效益和社會效益就成為一個必然的選擇，這在很大程度上關(guān)系著高校未來的發(fā)展。

三、高校教育成本核算存在的問題

(一)資金管理意識有待增強

資金管理意識薄弱，造成了嚴(yán)重的國有資產(chǎn)流失。會計制度在一些科目中已經(jīng)規(guī)定，核算部門應(yīng)該對個人、部門以及單位的各種款項進行應(yīng)付與暫收核算。但是，很多高校往往將部分收入予以隱瞞，增加了對資金的使用權(quán)，沒有對預(yù)算外收入資金進行正確的賬務(wù)處理，而是將其作為“其他應(yīng)付款”掛賬。如果被檢查出來，將其轉(zhuǎn)作收入并上繳；如果沒有被發(fā)現(xiàn)，可能會長期掛賬于“其他應(yīng)付款”賬戶，進而供學(xué)校周轉(zhuǎn)使用。

(二)教育成本核算制度不健全

在核算管理中，模式比較單一，工作人員意識比較淡薄，成本費用分?jǐn)偟碾S意性比較大，教育成本核算的歸屬還不是很規(guī)范。在這個過程中，人為因素較多，沒有一定的系統(tǒng)性以及科學(xué)性，這就導(dǎo)致了成本核算的不真實。過度分配以及超前分配現(xiàn)象比較常見，而且還存在虛假性盈虧、核算不準(zhǔn)確等一些問題，這些都會影響到高校的健康和長遠(yuǎn)發(fā)展。很多高校采用的核算方法與措施不能對經(jīng)營效果做出科學(xué)地評估，這就在很大程度上影響了高校的成本控制。

(三)會計核算制度存在缺陷

主要體現(xiàn)在現(xiàn)行高校會計制度與高校教育成本核算的要求相背離。高?，F(xiàn)在執(zhí)行的是1998年出臺的《高等學(xué)校會計制度(試行)》(財預(yù)字[1998]105號)，按收付實現(xiàn)制進行收支核算，而沒有按照教育成本核算的要求——權(quán)責(zé)發(fā)生制進行教育成本核算。收付實現(xiàn)制對于進行教育成本核算存在以下缺陷：一是不能真正體現(xiàn)教育投入和教育成本的配比原則，不能正確反映學(xué)校的辦學(xué)效益；二是會計報表里的數(shù)據(jù)不是按配比原則得到的，僅僅是一種現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的表象，不能真正說明教育成本問題。

(四)混淆經(jīng)常性支出和資本性支出

現(xiàn)行高校會計的核算基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，所提供的會計信息，強調(diào)某一年度內(nèi)高校收支產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。對于跨期的資本性支出，收付實現(xiàn)制是在資金支付日作為費用核銷，不能全面反映資產(chǎn)、負(fù)債情況，往往會混淆經(jīng)常性支出和資本性支出。比如說高校對于購建的教學(xué)設(shè)備支出都是一次性列入當(dāng)年教育成本，但是固定資產(chǎn)購建是一次性投入，而且投入金額較大、多年受益。如果只將當(dāng)年固定資產(chǎn)購建一次性列入當(dāng)年教育成本，就會造成當(dāng)年教育成本偏高和以后受益年份教育成本偏低，不利于準(zhǔn)確核算當(dāng)年和以后受益年份教育成本。這種將資本性支出列作經(jīng)常性支出的核算方法必然會導(dǎo)致高校國有資產(chǎn)規(guī)模和核算信息失真，進而對這些資產(chǎn)的監(jiān)督和控制也可能失真。

四、高校教育成本核算的完善措施

(一)樹立高校管理者的成本核算意識

作為高校管理者，必須樹立正確的成本核算意識，然后進行準(zhǔn)確規(guī)范地核算。如果沒有這種意識，就談不上教育成本核算，這也是教育成本核算的前提。高校管理者應(yīng)不斷地參加學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，提高教育成本核算的意識。

(二)建立健全全成本核算制度

2012年2月頒布實施的《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》(財政部令第68號)第66條規(guī)定“部分行業(yè)根據(jù)成本核算和績效管理的需要，可以在行業(yè)事業(yè)單位財務(wù)管理制度中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制”。為全面真實地反映高校的資產(chǎn)和負(fù)債以及業(yè)務(wù)收支和結(jié)余情況，同時也為準(zhǔn)確進行成本核算、制訂收費標(biāo)準(zhǔn)、籌劃資金來源等，高校必須選擇以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，建立健全全成本核算制度。具體內(nèi)容如下：1.提高全體人員降低成本、節(jié)約成本、增加創(chuàng)收等的意識，對學(xué)校所有支出都要按照相關(guān)會計制度進行準(zhǔn)確核算，將各項成本力求在最大程度上降低，比如說人員支出、差旅費、水電費、招待費、辦公費、稅費、期刊資料費、勞務(wù)費等。2.正確選用會計處理方法。如：材料購進可以采用先進后出法、加權(quán)平均法、移動平均法等方法進行核算；固定資產(chǎn)折舊可以采用直線法、工作量法、加速折舊法以及年數(shù)總和法等方法進行計提；其他應(yīng)收款、應(yīng)收賬款等可以按照賬齡分析法、賒銷百分比法、余額百分比法等方法進行核算；利息、廣告費、培訓(xùn)費、租賃費、管理費等可以采用待攤以及預(yù)提的方式進行核算；材料的銷售可以采用一次攤銷、多次攤銷、平均攤銷、五五攤銷等方法進行核算。

(三)進一步完善相關(guān)規(guī)章制度

高校做好教育成本核算工作，必須制定出一套較為科學(xué)合理的規(guī)章制度，并在實踐中切實落實和嚴(yán)格執(zhí)行。首先，要制定出一套財產(chǎn)物資的登記盤存制度，可以根據(jù)實際情況對每季、每月以及年末的財產(chǎn)物資進行實地盤存，并對結(jié)果進行處理。其次，要制定出計劃價格制度，學(xué)校在購進材料和耗用材料的過程中，采用計劃價格進行成本的差異分?jǐn)偂?/p>

(四)采取有效措施進一步降低成本

高校要積極采取一些有效措施來降低成本。首先，對流動資產(chǎn)加強管理，進一步提高資金的使用效益和效率。其次，高校要向主管部門和政府積極地籌措資金，盡量減少對外借資金的依賴和占用，進一步降低教育成本。再次，對人員支出予以降低，實現(xiàn)一種減員增效。人員支出在高校是一項較為重要的內(nèi)容，要合理地定崗定員，建立一種嚴(yán)格規(guī)范的用工規(guī)章制度，將管理人員的費用開支進一步降低，實現(xiàn)高效管理，制定出合理的分配制度，進一步發(fā)揮出人的潛能，調(diào)動人員的積極性、主動性和創(chuàng)造性。

總之，做好高校教育成本核算工作的意義極為重要。因此，相關(guān)政府部門和人員要積極重視和行動起來，以新《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》為依據(jù)和準(zhǔn)繩，采取措施，進一步完善《高等學(xué)校財務(wù)制度》(征求意見稿)和《高等學(xué)校會計制度》(征求意見稿)，推動這兩項制度盡快出臺，以便規(guī)范和提高高校教育成本核算工作。