黃青山 郭瑞

【摘 要】 《政府會計(jì)制度》在會計(jì)核算模式和財(cái)務(wù)報(bào)表編制上做出了重大改革，對于高校教育成本的確認(rèn)、核算與披露具有重大意義，但目前尚未形成有關(guān)教育成本的一套科學(xué)可行的核算規(guī)范?！墩畷?jì)制度》的實(shí)施，為高校教育成本核算工作奠定了理論基礎(chǔ)，提供了制度保障。文章闡述了當(dāng)前高校教育成本核算的意義和現(xiàn)狀，分析了對高校教育成本核算范圍和方法產(chǎn)生的影響，從基礎(chǔ)工作、核算環(huán)境、操作指引的角度提出了落實(shí)政府會計(jì)制度下高校教育成本核算工作的建議。

【關(guān)鍵詞】 政府會計(jì)制度; 高校教育成本; 作業(yè)成本法

【中圖分類號】 G475;F234.3? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）05-0091-04

2017年10月財(cái)政部印發(fā)了《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》，并于2019年1月1日起施行，所有行政事業(yè)單位統(tǒng)一采用該制度進(jìn)行會計(jì)核算。新制度創(chuàng)建了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會計(jì)和以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計(jì)并存的“雙基礎(chǔ)”政府會計(jì)制度，通過“5+3”的會計(jì)要素進(jìn)行核算，采取“實(shí)提”折舊或攤銷等新的會計(jì)處理方法，并編制政府決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告。

新制度不僅重構(gòu)了高校會計(jì)核算模式，而且提高了對高校財(cái)務(wù)管理的要求，要求規(guī)范經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的會計(jì)處理，重視成本計(jì)量和績效評價(jià)，為開展教育成本的核算工作奠定了理論基礎(chǔ)和制度保障。

一、高校教育成本的含義及核算現(xiàn)狀

教育成本的概念于20世紀(jì)60年代產(chǎn)生于西方，隨著研究的不斷深入，學(xué)界普遍認(rèn)同耗費(fèi)在教育服務(wù)中的資源價(jià)值形成了教育成本，它可以表現(xiàn)為相關(guān)主體購買教育資源的價(jià)格，也可以表現(xiàn)為相關(guān)主體因?qū)①Y源投入教育所造成的價(jià)值犧牲[1-2]。高校教育成本的主體是高等學(xué)校，由于機(jī)會成本不存在成本補(bǔ)償且無統(tǒng)一的計(jì)量方式，因此高校教育成本的研究范圍是高校為提供高等教育服務(wù)所發(fā)生的實(shí)際成本。

高等教育水平代表一個(gè)國家的發(fā)展?jié)摿?，黨的十九大報(bào)告明確提出要實(shí)現(xiàn)高等教育內(nèi)涵式發(fā)展。實(shí)現(xiàn)內(nèi)涵式發(fā)展需要強(qiáng)調(diào)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和效益提升，高校教育成本日益受到各界關(guān)注。對于外部的信息使用者而言，教育成本核算有助于政府合理制定財(cái)政撥款及收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，有助于受教育者及其家庭了解應(yīng)負(fù)擔(dān)的教育成本份額;對于內(nèi)部的信息使用者而言，教育成本核算有助于高?？刂七\(yùn)行成本，實(shí)現(xiàn)教育資源的有效配置，塑造學(xué)校的競爭優(yōu)勢。

遺憾的是，到目前為止雖然學(xué)界已陸續(xù)開展了教育成本的調(diào)研和計(jì)算，但是監(jiān)管界尚未形成一套切實(shí)可行的行業(yè)規(guī)范。教育成本的核算現(xiàn)狀如下。

1.實(shí)際委托人缺位，教育成本核算意識薄弱，受托責(zé)任的履行缺乏有效監(jiān)督。在我國，高等教育作為一項(xiàng)準(zhǔn)公共產(chǎn)品，其主要出資者為政府，但政府并不要求學(xué)校對投入的資金進(jìn)行補(bǔ)償，也不尋求利潤的分配[3]，教育資金的使用缺乏強(qiáng)有力的監(jiān)管。高校管理者作為受托者獨(dú)立行使法人權(quán)力，卻不承擔(dān)具體的受托責(zé)任，缺乏成本管理的內(nèi)部動力。

2.原高校會計(jì)制度約束了成本核算工作的進(jìn)行。核算基礎(chǔ)上，高校會計(jì)制度以收付實(shí)現(xiàn)制為主，其核算不能體現(xiàn)投入與產(chǎn)出之間的因果關(guān)系和時(shí)間上的配比。核算內(nèi)容上，原制度所用的“支出”要素指學(xué)校開展教學(xué)、科研、行政等所有活動所發(fā)生的實(shí)際資源耗費(fèi)，不能代表教育服務(wù)的成本。支出與成本的確認(rèn)原則及入賬口徑的不一致導(dǎo)致無法形成全面、真實(shí)的教育成本信息。

3.高校缺乏財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理，未執(zhí)行科學(xué)的成本分擔(dān)機(jī)制。一方面高校教育經(jīng)費(fèi)緊張，不得不通過貸款等多元化方式籌集資金發(fā)展教育，另一方面高校內(nèi)部沒有建立良好的成本控制機(jī)制，存在吃大鍋飯現(xiàn)象。對于艱辛籌措來的經(jīng)費(fèi)沒有落實(shí)“誰受益誰承擔(dān)”的成本分配原則，對于應(yīng)收賬款未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，對于資產(chǎn)“虛提”折舊，導(dǎo)致高校資產(chǎn)結(jié)構(gòu)不合理，資金風(fēng)險(xiǎn)增加，為發(fā)展埋下隱患。

4.傳統(tǒng)的成本核算方式無法滿足高校財(cái)務(wù)管理的需要。常用的計(jì)算方式是生均培養(yǎng)成本法，它由剝離了與教育服務(wù)無關(guān)支出的本年度高校教育支出除以當(dāng)年約當(dāng)學(xué)生人數(shù)所得。這種統(tǒng)計(jì)方法在作為教育成本核算方式時(shí)缺乏科學(xué)依據(jù)，不能對資源的耗費(fèi)進(jìn)行準(zhǔn)確的成本追溯[4]。計(jì)算結(jié)果不能反映高校不同“產(chǎn)品”（培養(yǎng)不同專業(yè)、不同學(xué)歷層次的學(xué)生）的成本，不便于對各部門進(jìn)行成本績效的考核，難以對高校財(cái)務(wù)管理的決策提供有效信息。

二、政府會計(jì)制度下的高校教育成本及核算范圍

全面實(shí)施的政府會計(jì)制度給高校財(cái)務(wù)工作帶來了翻天覆地的變化，開創(chuàng)了高校教育成本核算工作的新局面。

理論意義上，政府會計(jì)制度創(chuàng)新地設(shè)置了會計(jì)核算的“雙基礎(chǔ)”制度，既用收付實(shí)現(xiàn)制滿足預(yù)算管理的要求，也用權(quán)責(zé)發(fā)生制反映政府會計(jì)主體公共受托責(zé)任的履行情況。政府會計(jì)制度強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財(cái)務(wù)會計(jì)功能，新增“費(fèi)用”會計(jì)要素來區(qū)分支出與成本的概念，奠定了高校教育成本核算的理論基礎(chǔ)，改寫了由于會計(jì)基礎(chǔ)的不適用性導(dǎo)致教育成本難以核算的歷史。

制度保障方面，政府會計(jì)制度從會計(jì)要素的確認(rèn)、交易或事項(xiàng)的會計(jì)處理到財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)做出了一系列規(guī)范性、強(qiáng)制性的要求，這些新要求充分考慮了高校教育成本核算工作的現(xiàn)實(shí)需要，便于各高校完整、合理地歸集和分配高校教育成本，形成具有真實(shí)性、可比性的教育成本信息。為按照政府會計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的要求提供運(yùn)行成本等財(cái)務(wù)信息，各基層單位和部門將在積極推進(jìn)政府會計(jì)制度實(shí)施的基礎(chǔ)上加快樹立成本理念和效益觀念，這為深入落實(shí)高校教育成本管理工作提供了良好的契機(jī)。

高校教育成本核算范圍即成本構(gòu)成的分析是在明確高校費(fèi)用和教育成本關(guān)系的基礎(chǔ)上進(jìn)行的。政府會計(jì)制度下各種資源的耗費(fèi)是通過“費(fèi)用”要素體現(xiàn)的，成本是對象化的費(fèi)用，費(fèi)用是成本的來源，高校教育成本是高校發(fā)生的與教育職能履行直接相關(guān)的費(fèi)用?；诖?，本文在對高校費(fèi)用分類的基礎(chǔ)上逐一分析高校教育成本的構(gòu)成。政府會計(jì)制度下的費(fèi)用分為以下三類：

1.業(yè)務(wù)活動費(fèi)用。核算本單位“為實(shí)現(xiàn)其職能目標(biāo)”“開展專業(yè)業(yè)務(wù)及其輔助活動”所發(fā)生的費(fèi)用。目前較為公認(rèn)的高校三大職能目標(biāo)為：培養(yǎng)人才、發(fā)展科技、服務(wù)社會，其中第三個(gè)職能為前兩個(gè)職能的延伸。根據(jù)業(yè)務(wù)活動費(fèi)用的定義，結(jié)合高校的職能目標(biāo)，財(cái)政部制定了高校執(zhí)行《政府會計(jì)制度》科目的補(bǔ)充規(guī)定，明確了該費(fèi)用包含教育費(fèi)用和科研費(fèi)用。教育費(fèi)用核算高校教學(xué)、教輔及學(xué)生事務(wù)等活動發(fā)生的費(fèi)用，屬于高校教育成本?？蒲匈M(fèi)用中屬于校（院）外獨(dú)立設(shè)置、專門從事科研機(jī)構(gòu)的費(fèi)用不納入教育成本。對于科研經(jīng)費(fèi)則需具體分析：基礎(chǔ)性研究和對教學(xué)有促進(jìn)作用的科研費(fèi)用應(yīng)按一定比例納入教育成本，科研基金和橫向課題等致力于為社會服務(wù)的科研費(fèi)用不應(yīng)計(jì)入教育成本[5]。

2.單位管理費(fèi)用。核算本單位“本級行政及后勤管理部門”開展管理活動發(fā)生的費(fèi)用，其中行政費(fèi)用是學(xué)校提供教育服務(wù)中不可缺少的費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入教育成本。對于具有公用性質(zhì)由學(xué)校統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的水電、物業(yè)管理、維修等后勤部門費(fèi)用，應(yīng)按折算數(shù)量計(jì)入教育成本。

3.經(jīng)營費(fèi)用、資產(chǎn)處置費(fèi)用、上繳上級費(fèi)用、所得稅費(fèi)用、其他費(fèi)用等不屬于高校教育成本。

三、政府會計(jì)制度下的高校教育成本核算方法：作業(yè)成本法

教育改革的持續(xù)深化，特別是高校教育經(jīng)費(fèi)投入機(jī)制的多元化、教育市場化和產(chǎn)業(yè)化，使得高校面臨的競爭和風(fēng)險(xiǎn)日益增加，加快建設(shè)高校教育成本核算體系變得比過去任何時(shí)候都更加重要和緊迫。在此，探討從作業(yè)成本法的角度完成政府會計(jì)制度下高校教育成本的核算。

作業(yè)成本法的費(fèi)用歸集和分類圍繞作業(yè)展開，它是以成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源為理念的核算方法，作業(yè)成本法可彌補(bǔ)生均成本法難以科學(xué)分類核算教育成本的不足，能有效支持成本管理和績效評價(jià)?？尚行苑矫?，作業(yè)成本法主要適用于間接費(fèi)用占比較大的情況，這符合高校教育成本的實(shí)際構(gòu)成。作業(yè)成本法“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的核心理念有助于將相關(guān)成本費(fèi)用準(zhǔn)確追蹤到特定產(chǎn)出和成果上，這正是高校教育成本核算面臨的關(guān)鍵任務(wù)。數(shù)據(jù)的獲取上，政府會計(jì)制度的改革將核算記錄的范圍擴(kuò)展到“費(fèi)用”要素，為獲得更全面的成本信息打下了基礎(chǔ)。

根據(jù)作業(yè)成本的核算邏輯，政府會計(jì)制度下作業(yè)成本法核算的基本流程為：

1.確定高校教育作業(yè)項(xiàng)目、作業(yè)中心

由于高校成本對象復(fù)雜，可以按照不同院系、不同培養(yǎng)層次分別核算，因此，以培養(yǎng)不同院系的學(xué)生作為核算對象（即教育服務(wù)的產(chǎn)品）為例進(jìn)行作業(yè)認(rèn)定。此處應(yīng)該首先剔除與教育活動無關(guān)的作業(yè)，然后根據(jù)作業(yè)所耗費(fèi)的資源是否能直接追溯到成本核算對象，將各作業(yè)分為直接作業(yè)與間接作業(yè)。基于本文的成本核算對象，各院系教育管理中直接耗費(fèi)高校資源的作業(yè)可視為直接作業(yè)，而教學(xué)輔助管理、學(xué)生管理、行政管理及其他相關(guān)部門的作業(yè)視為間接作業(yè)。具體的分類如表1所示。

其中直接作業(yè)中心的成本可以直接歸集到成本對象中，間接作業(yè)中心的成本相對于核算對象而言屬于間接成本，應(yīng)根據(jù)動因分配到有關(guān)對象中。作業(yè)成本法下應(yīng)盡量將成本追溯到個(gè)別產(chǎn)品，減少成本分配引起的信息失真。

2.確定資源項(xiàng)目、將資源分配到作業(yè)

高校教育活動消耗的資源按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容可以分為人力資源、物力資源、資本性資源。人力資源主要指財(cái)務(wù)會計(jì)合算的人員經(jīng)費(fèi)，包括基本工資、津補(bǔ)貼、社會保險(xiǎn)費(fèi)等，離退休人員經(jīng)費(fèi)與當(dāng)期的學(xué)生培養(yǎng)活動無關(guān)，應(yīng)該剔除;物力資源指商品和服務(wù)費(fèi)用，包括專用材料費(fèi)、辦公費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)等;資本性資源包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及其他資本性資源等，在政府會計(jì)制度的規(guī)范下資本性資源的消耗主要包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的折舊、攤銷。

政府會計(jì)制度的改革重點(diǎn)之一就是通過改變部分資源耗費(fèi)的會計(jì)處理方式來增強(qiáng)成本與收入的匹配性，因此新制度下按照作業(yè)成本法歸集資源成本時(shí)應(yīng)注意：（1）資本性費(fèi)用與收益性費(fèi)用的區(qū)分。效益涵蓋多個(gè)會計(jì)期間的費(fèi)用屬于資本性費(fèi)用，例如為購置固定資產(chǎn)發(fā)生的費(fèi)用。當(dāng)前高校固定資產(chǎn)“空提”折舊，不進(jìn)行費(fèi)用確認(rèn)，無法體現(xiàn)資產(chǎn)使用部門的運(yùn)行成本。改革后的“實(shí)提”折舊有利于客觀、真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值，便于成本管理。（2）當(dāng)期費(fèi)用與非當(dāng)期費(fèi)用的區(qū)分。例如當(dāng)前許多高校高薪高福利引進(jìn)海外人才，發(fā)生的引進(jìn)費(fèi)用的收益期實(shí)際是涵蓋該人才的整個(gè)服務(wù)期限，不應(yīng)在本期一次性確認(rèn)，應(yīng)該通過“待攤費(fèi)用”在人才服務(wù)合同期間內(nèi)進(jìn)行合理攤銷。（3）資源耗費(fèi)資本化與費(fèi)用化的區(qū)分。政府會計(jì)制度新增“研發(fā)支出”科目計(jì)算自行開發(fā)成本。不同于高等學(xué)校會計(jì)制度只將研發(fā)過程實(shí)際發(fā)生的支出確認(rèn)為科研支出，新制度要求對研發(fā)成功并達(dá)到預(yù)定用途的項(xiàng)目研發(fā)支出資產(chǎn)化，及時(shí)確認(rèn)無形資產(chǎn)。

在按照政府會計(jì)準(zhǔn)則完成資源項(xiàng)目的歸集后，應(yīng)對資源進(jìn)行分配。屬于產(chǎn)品專屬耗費(fèi)的資源只為特定產(chǎn)品服務(wù)，直接計(jì)入該產(chǎn)品;屬于作業(yè)專屬耗費(fèi)的資源直接計(jì)入該作業(yè);屬于混合消耗的資源應(yīng)按照資源動因分配到作業(yè)，如表2所示。

某作業(yè)耗費(fèi)資源=資源動因分配率×所有作業(yè)對該資源耗費(fèi)的總額;其中，資源動因分配率=某作業(yè)耗費(fèi)的該資源動因量/所有作業(yè)耗費(fèi)的該資源動因量之和

3.將作業(yè)成本分配到成本核算對象

此步驟按照作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配至成本對象。作業(yè)動因的確定應(yīng)充分考慮學(xué)校實(shí)際情況，找出作業(yè)與成本真正的因果關(guān)系，作業(yè)動因如表3所示。

某院系學(xué)生應(yīng)承擔(dān)的某項(xiàng)作業(yè)成本=耗用該作業(yè)的成本動因量×作業(yè)動因分配率;作業(yè)動因分配率=某作業(yè)中心的作業(yè)成本/該作業(yè)中心可提供的作業(yè)量。

最后將該院系學(xué)生應(yīng)分配的所有作業(yè)成本匯總可得該院系的教育成本。

四、政府會計(jì)制度下完善高校教育成本核算工作的建議

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及高等教育產(chǎn)業(yè)化的發(fā)展，教育經(jīng)費(fèi)粗放式投入的時(shí)期結(jié)束了，教育界迎來內(nèi)涵式發(fā)展的“新時(shí)期”。政府會計(jì)制度的頒布將為實(shí)現(xiàn)內(nèi)涵式發(fā)展提供堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，在此之上，采用成本會計(jì)技術(shù)幫助管控教育經(jīng)費(fèi)的重要性和緊迫性劇增。政府會計(jì)制度下完善高校教育成本核算工作可以從以下三方面著手：

1.妥善處理新舊制度的銜接，為教育成本核算工作打下基礎(chǔ)。各高校積極組織會計(jì)人員學(xué)習(xí)新制度，研究新舊會計(jì)科目的對接，制定便于新舊賬戶過渡且體現(xiàn)高校特色的次級科目，培訓(xùn)會計(jì)人員掌握新的核算方法，盡快勝任“雙基礎(chǔ)”下的核算工作。信息化建設(shè)上，應(yīng)及時(shí)更新財(cái)務(wù)軟件系統(tǒng)，設(shè)計(jì)如何將財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)分錄同時(shí)生成于一個(gè)賬套中，從整體上提高財(cái)務(wù)工作效率，做到高效準(zhǔn)確地執(zhí)行新制度，為成本核算提供真實(shí)、全面、準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)源。

2.及時(shí)樹立成本績效管理觀，培養(yǎng)開展教育成本核算的環(huán)境。財(cái)政部近期已明確表示在積極推進(jìn)政府會計(jì)制度的同時(shí)，將加快制定政府成本會計(jì)制度。對此，高校應(yīng)敏銳把握財(cái)政改革的方向，改變以往不重視成本績效管理的觀念，明確高校作為國家財(cái)政的受托者不僅應(yīng)對教育的成果負(fù)責(zé)，還要對成果所耗費(fèi)的成本負(fù)責(zé)，以合理、透明的成本提供更加優(yōu)質(zhì)的教育服務(wù)。例如，結(jié)合實(shí)際情況及時(shí)修訂學(xué)校財(cái)務(wù)管理制度，將教育成本核算結(jié)果列為績效考核指標(biāo)之一。

3.加強(qiáng)作業(yè)成本法的應(yīng)用研究，建立高等教育成本的規(guī)范化操作指引。作業(yè)成本法可以顯著提高教育成本核算的科學(xué)性和成本管理的指導(dǎo)性，但其難點(diǎn)在于間接成本的分配。對此，學(xué)界應(yīng)與實(shí)務(wù)界共同研究作業(yè)成本在高校教育成本核算中的應(yīng)用，通過廣泛調(diào)研，借助大數(shù)據(jù)分析等手段找到資源動因、作業(yè)動因的構(gòu)成?？蛇m當(dāng)參考美國聯(lián)邦財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則SFFAS NO.4等其他國家的政府成本會計(jì)制度，優(yōu)化核心流程，規(guī)范作業(yè)成本法的操作指引，提高高校教育成本核算的準(zhǔn)確度。

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