■//姜 濤

在個別報表中，關于長期股權投資的后續(xù)計量問題，準則中給出了兩種方法，一種是成本法，用于投資方對被投資方形成控制時，投資方對其持有的股權的后續(xù)計量。這種方法下，長期股權投資的初始金額一般不發(fā)生變化，即不隨著被投資方所有者權益的變動而變動。另一種是權益法，用于投資方對被投資方形成共同控制或重大影響時，投資方對其持有的股權的后續(xù)計量。這種方法的核心是，長期股權投資的金額隨被投資方所有者權益的變動而變動。

一、個別報表中長期股權投資權益法后續(xù)計量步驟

第一步，比較長期股權投資的初始投資成本與取得投資時應享有被投資方可辨認凈資產公允價值的份額，前者大于后者時，不需要調整長期股權投資的賬面價值；前者小于后者時，二者的差額需要調整長期股權投資的賬面價值，同時計入營業(yè)外收入。

第二步，當被投資方發(fā)生凈損益時，投資方要按調整后的被投資方凈損益乘以投資方持股比例，調整其長期股權投資的賬面價值，以使長期股權投資隨被投資單位所有者權益的變動而變動。在調整被投資方的賬面凈損益時，要考慮三個因素：會計政策及會計期間、可辨認資產的公允價值以及未實現(xiàn)內部損益。其中，第一項，要求被投資方會計政策及會計期間與投資方要一致，不一致的，要調整為一致后，確定被投資方的損益。第二項，要求按照取得投資時所認定的被投資方有關資產、負債的公允價值為基礎調整被投資方賬面凈損益，以使被投資方的凈損益反映為以公允價值計量下的凈損益。第三項，要求按扣減未實現(xiàn)內部交易損益后的金額，確定被投資方的凈損益。這里的內部交易不論順、逆流交易損益都要調整被投資方的賬面凈損益。即未實現(xiàn)內部交易損益，對長期股權投資的影響分錄為，借記投資收益，貸記長期股權投資。

第三步，當被投資單位發(fā)生其他綜合收益和其他權益變動時，投資方也要相應地按持股比例調整長期股權投資的賬面價值，同時計入其他綜合收入或資本公積（其他資本公積）。

二、合并報表中長期股權投資權益法的運用

合并報表中，將長期股權投資由個別報表中的成本法后續(xù)計量調整為權益法核算的結果，是一種方法選擇，是為了更好的將長期股權投資與子公司所有者權益相抵銷而服務的。如不做這一調整，也就是成本法下，仍然是可以進行合并報表的編制的。

在編制合并報表時，合并工作底稿中將長期股權投資由成本法調整為權益法的處理與個別報表的權益法有什么異同呢？

首先，個別報表中第一步的比較大小，在合并工作底稿中，不需要單獨進行處理。因為在合并報表中，在抵銷長期股權投資與子公司所有者權益時，若為同一控制下企業(yè)合并，不需要用到公允價值，而長期股權投資金額為子公司所有者權益賬面價值份額。若為非同一控制下企業(yè)合并，比較長期股權投資的價值與取得投資時應享有被投資方可辨認凈資產公允價值的份額這一步，是在抵銷子公司所有者權益（按公允價值調整后）與母公司長期股權投資時，體現(xiàn)出來的，借差計商譽，貸差計未分配利潤，而不是按個別報表的做法。兩者有異曲同工之妙。具體來說，個別報表中，長期股權投資的初始投資成本大于取得投資時應享有被投資方可辨認凈資產公允價值的份額時，不調整長期股權投資的價值，而這個差額的本質就是商譽，這個商譽在合并報表中就體現(xiàn)出來了。長期股權投資的初始投資成本小于取得投資時應享有被投資方可辨認凈資產公允價值的份額時，差額調整增加長期股權投資的價值，同時計入營業(yè)外收入，這種情況下，由于長期股權投資的價值在合并報表中是要被全額抵銷的，所以合并報表工作底稿中，可以不調增長期股權投資的價值，而直接抵銷；對于營業(yè)外收入，因為有時不一定編制合并利潤表，因此就計入合并資產負債表中的未分配利潤項目了。

其次，個別報表中調整被投資方的凈損益時，考慮三個因素。第一個因素，會計政策和會計期間，合并報表也要考慮，因為一體化原則要求被投資方會計政策和會計期間要與合并方一致。第二個因素，按照取得投資時所認定的被投資方有關資產、負債的公允價值為基礎調整被投資方賬面凈損益，這一條，對于同一控制下企業(yè)合并合并報表的編制仍不適用（同一控制下企業(yè)合并對被投資單位各項資產、負債按賬面價值計量）；對于非同一控制下企業(yè)合并的合并報表編制則適用，即在合并工作底稿中也做這一調整。第三個因素，未實現(xiàn)內部交易，由于在合并工作底稿中需單獨對未實現(xiàn)內部交易進行抵銷，因此合并財務報表中，將長期股權投資由成本法調整為權益法時，可以不考慮未實現(xiàn)內部交易。從本質上來說，合并報表中對未實現(xiàn)內部交易的抵銷才更能反映出未實現(xiàn)內部交易抵銷的實質，而個別報表，由于不能調整被投資方的報表項目，才不論順逆流交易，都借記投資收益，貸記長期股權投資的。

最后，個別報表當被投資單位發(fā)生其他綜合收益和其他權益變動時，對長期股權投資的調整，在編制合并財務報表時也一樣調整。

三、案例分析

順達公司與星耀公司是非同一控制下的兩家公司。2018年6月30日，順達公司購買耀星公司股份，購買日耀星公司股東權益總額為3000萬。耀星公司一項管理用固定資產評估增值120萬元，平均年限法計提折舊，剩余折舊年限6年，殘值為0。其余各項可辨認資產和負債賬面價值與公允價值沒有差異。2018年8月2日，順達公司銷售一批商品給耀星公司，成本180萬元，售價240萬元，耀星公司將購買的商品仍作為存貨核算，至年末仍未對外出售；10月12日，耀星公司將其庫存商品的一臺機器設備銷售給順達公司，成本200萬元，售價280萬元，順達公司購入后作為管理用固定資產。2018年下半年耀星公司實現(xiàn)凈利潤500萬元，未宣告分配股利，無其他所有者權益變動。假設順達公司與耀星公司會計政策和會計期間一致。

情形1，順達公司支付1000萬，購買耀星公司30%的股份，從而能夠參與耀星公司的決策，對耀星公司產生重大影響。（此情況屬于構成重大影響的長期股權投資，個別報表對此長期股權投資的后續(xù)計量采用權益法。不需編制合并報表。）

順達公司對購買的股權的初始計量：

借：長期股權投資 1 000

貸：銀行存款 1 000

權益法后續(xù)計量，第一步，比較大小。

1000-（3000+600）×30%=-80

借：長期股權投資 80

貸：營業(yè)外收入 80

第二步，按調整后的被投資方凈損益乘以投資方持股比例，調整其長期股權投資的賬面價值。

調整被投資方凈損益時，因固定資產評估增值，調減被投資方賬面凈損益120/6/2=10萬元。因順逆流交易的未實現(xiàn)內部交易損益，調減被投資方賬面凈損益（240-180）+（280-200）=140萬元。

借：長期股權投資 150（500×30%）

貸：投資收益 150

借：投資收益 3（10×30%）

貸：長期股權投資 3

借：投資收益 42（140×30%）

貸：長期股權投資 42

第三步，被投資方無其他所有者權益變動，不需調整長期股權投資的賬面價值。

情形2，順達公司支付2100萬，購買耀星公司60%的股份，從而能夠控制耀星公司（此情況屬于企業(yè)合并形成的長期股權投資，個別報表對此長期股權投資的后續(xù)計量采用成本法。且順達公司同時需要編制合并報表，用權益法編制合并報表，則需要將長期股權投資由成本法調整為權益法）。

個別報表中，順達公司對取得的長期股權投資初始計量：

借：長期股權投資 2 100

貸：銀行存款 2 100

內含商譽=2100-（3000+120）×60%=228

個別報表中，對取得的長期股權投資按成本法進行后續(xù)計量。此題中，成本法后續(xù)計量無需做處理。

編制合并報表時，在合并工作底稿中：

將長期股權投資的后續(xù)計量由成本法調整為權益法：

第一步，僅考慮被投資方固定資產評估增值，對被投資方凈損益的影響。

借：長期股權投資 300（500×60%）

貸：投資收益 300

借：投資收益 6（10×60%）

貸：長期股權投資 6

調整后的長期股權投資價值=2100+300-6=2394萬元。

第二步，抵銷長期股權投資與被投資單位調整后的所有者權益。

評估增值：

借：固定資產 120

貸：資本公積 120

補提折舊：

借：管理費用 10（120/6/2）

貸：固定資產—累計折舊 10

抵銷：

借：被投資方期末所有者權益項目 3 610（3000+120+500-10）

商譽 228

貸：長期股權投資 2 394

少數(shù)股東權益 1 444

第三步，抵銷內部交易。

對順流交易：

借：營業(yè)收入 240

貸：營業(yè)成本 180

存貨 60

對逆流交易：

借：營業(yè)收入 280

貸：營業(yè)成本 200

固定資產 80

由于逆流交易，調整了子公司的收入和成本，影響到了子公司的少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權益。

借：少數(shù)股東權益 32

貸：少數(shù)股東損益 32(80×40%）

以上，筆者闡釋了在合并工作底稿中將長期股權由成本法調整為權益法的通常做法。由于合并報表中，長期股權投資和投資收益這兩個項目最終是要完全抵銷的，也就是根據(jù)一體化原則，合并報表中母公司對子公司的長期股權投資和由此確認的投資收益，都不反映，在合并報表中最后都調為0。所以可想而知，第一步對長期股權投資的調整，可以做，也可以不做，都能實現(xiàn)合并報表的編制目標。而這里編制合并報表的關鍵，應當是將子公司的少數(shù)股東權益和少數(shù)股東損益撇清。

本著這樣的原則，筆者思考，在合并工作底稿中將長期股權投資由成本法調整為權益法時，按照取得投資時所認定的被投資方有關資產、負債的公允價值為基礎調整被投資方賬面凈損益，這一步也可以不要。而是補充一筆，借記少數(shù)股東權益，貸少數(shù)股東損益，金額是4（10×40%）。具體做法是：

第一步，借：長期股權投資 300貸：投資收益 300

第二步，借：固定資產 120貸：資本公積 120

借：被投資方期末所有者權益項目3 620（3000+120+500）

商譽 228

貸：長期股權投資 2 400（2100+300）

少數(shù)股東權益 1 448

借：管理費用 10

貸：固定資產—累計折舊 10

借：少數(shù)股東權益 4

貸：少數(shù)股東損益 4

第三步，同上。

這樣合并效果也是一樣的。如再刪減合并工作底稿中將長期股權投資由成本法調整為權益法時的步驟的話，就成了直接按成本法編制合并報表。

當然，也有人思考，合并底稿中在將長期股權投資由成本法調整為權益法時，能不能將內部交易也放進去調整。對于順流交易不放進去調整，原因是，根據(jù)一體化原則，順流交易，實質上，我們要抵銷的是母公司的收入、成本，和子公司虛增的存貨。對于子公司虛增的存貨，不影響子公司少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權益。

對于逆流交易，我們可以放進去調整，原因是，逆流交易，需要抵銷子公司的收入，成本，這樣就影響了少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權益，可以放第三步抵銷內部交易時單獨調整，像例題中那樣，也可以在第一二步中調整。具體做法是：

第一步，借：長期股權投資 300

貸：投資收益 300

借：投資收益 6

貸：長期股權投資 6

借：投資收益 48 【（280-200）×60%】

貸：長期股權投資 48

第二步，抵銷長期股權投資與被投資單位調整后的所有者權益。

借：固定資產 120

貸：資本公積 120

借：管理費用 10

貸：固定資產—累計折舊 10

借：營業(yè)收入 280

貸：營業(yè)成本 200

固定資產 80

抵銷：借：被投資方期末所有者權益項目 3 530（3000+120+500-10-280+200）

商譽 228

貸：長期股權投資2 346（2100+300-6-48）

少數(shù)股東權益 1 412

第三步，則不做逆流交易的相關抵銷處理。

我們可以驗證，每種做法下，少數(shù)股東權益的金額合計都是一樣的（1412萬元）。且每種做法下商譽金額也都是一樣的（228萬元）。

本文在介紹個別報表長期股權投資的權益法后續(xù)計量步驟的基礎上，重點分析了在合并報表編制過程中對權益法的運用，并運用案例，闡釋合并工作底稿中的調整抵銷處理分錄，解決部分疑難問題。