■/ 萬 敏

一、引言

2014 年12 月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)的財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》（簡稱《改革方案》）提出了建立健全政府會(huì)計(jì)核算體系、政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系、政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和公開機(jī)制、政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用體系等四大改革任務(wù)，從“過程管理、結(jié)果管理、監(jiān)督管理、決策管理”四大視角，提出了政府會(huì)計(jì)制度改革的總體路線。雖然《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》（財(cái)庫〔2018〕30號(hào)）和《政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》（財(cái)庫〔2018〕29 號(hào)）已經(jīng)開始實(shí)施，并在部分省份和地區(qū)開展了試編工作，但我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用體系的構(gòu)建在理論和實(shí)踐上積累的經(jīng)驗(yàn)都還很少。因此，進(jìn)一步深化對我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用體系的研究，其意義在于：第一，分析政府財(cái)務(wù)現(xiàn)狀及變化的趨勢、政府的運(yùn)行效率以及評價(jià)中長期發(fā)展的能力，為政府預(yù)算以及宏觀經(jīng)濟(jì)決策提供理論基礎(chǔ)；第二，考核地方政府績效、開展地方政府信用評級(jí)、評估預(yù)警地方債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；第三，反映政府受托責(zé)任的履行情況，滿足政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者的需求，以供其做出正確的判斷和決策。

二、基于權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告構(gòu)成角度的研究

（一）政府財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)成

《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法（試行）》（財(cái)庫[2015]212號(hào)）指出，政府財(cái)務(wù)報(bào)告由政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告組成。其中，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)包含財(cái)務(wù)分析，具體體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債狀況分析、運(yùn)行情況分析和相關(guān)指標(biāo)變化情況及趨勢分析。而政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)包含財(cái)政經(jīng)濟(jì)分析和政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理情況。財(cái)政經(jīng)濟(jì)分析具體表現(xiàn)為財(cái)務(wù)狀況分析、運(yùn)行情況分析和財(cái)政中長期可持續(xù)性分析。政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理情況則表現(xiàn)為政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理的措施及取得成效等方面。

（二）從政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的財(cái)政經(jīng)濟(jì)分析角度進(jìn)行分析

在指標(biāo)體系的構(gòu)建上，《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》（以下簡稱“指南”）（財(cái)庫〔2018〕30號(hào)）和海南省財(cái)政廳課題組的研究（2016）思路一致，從財(cái)務(wù)狀況分析、運(yùn)行情況分析和財(cái)政中長期可持續(xù)性分析三個(gè)角度出發(fā)。在財(cái)務(wù)狀況分析方面，《指南》中一共設(shè)置了10 個(gè)指標(biāo)，這些指標(biāo)都是從政府的短期和長期償債能力角度進(jìn)行分析的，目的在于防范政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，但指標(biāo)缺少分類，分析的角度不夠全面。

海南省財(cái)政廳課題組（2016）從資產(chǎn)質(zhì)量、債務(wù)質(zhì)量和凈資產(chǎn)質(zhì)量三個(gè)角度設(shè)置了指標(biāo)。在運(yùn)行情況分析指標(biāo)上，海南省財(cái)政廳課題組（2016）從收入、費(fèi)用、收入費(fèi)用配比分析以及政府當(dāng)期盈余與預(yù)算結(jié)余的差異等四個(gè)角度設(shè)置指標(biāo)。與《指南》相比，指標(biāo)類似，但分類更為明確。此外，還選擇了分析收入和費(fèi)用項(xiàng)目的比重去分析收入和費(fèi)用質(zhì)量；在中長期可持續(xù)性分析指標(biāo)上，二者均使用了稅收彈性和負(fù)債率兩個(gè)指標(biāo)。海南省財(cái)政廳課題組（2016）從收入費(fèi)用以及債務(wù)的可持續(xù)性兩個(gè)角度分析，更多地用趨勢分析的指標(biāo)探討可持續(xù)性。從這兩類指標(biāo)體系的構(gòu)建結(jié)果來看，《指南》中的指標(biāo)，海南省財(cái)政廳課題組（2016）都采用了，但海南省財(cái)政廳課題組（2016）構(gòu)建的體系更加龐大，在指標(biāo)的分類上更加系統(tǒng)和細(xì)化。此外，在運(yùn)行情況分析和中長期可持續(xù)性分析上增加了比重分析和趨勢分析等指標(biāo)，數(shù)據(jù)均來源于當(dāng)期和歷史期間的報(bào)表信息，可獲得性比較強(qiáng)。苑雪芳（2017）從財(cái)政長期可持續(xù)性的角度，構(gòu)建了財(cái)政長期可持續(xù)性評價(jià)模型，并從財(cái)務(wù)情況、收入穩(wěn)定性、支出剛性、資金儲(chǔ)備能力和固定狀態(tài)等方面重點(diǎn)探討了衡量財(cái)務(wù)因素的分析指標(biāo)，明確給出了指標(biāo)的計(jì)算公式、具體含義以及參考值。該研究僅從財(cái)政長期可持續(xù)性角度進(jìn)行評價(jià)，雖然指標(biāo)的分類明確，但從具體的指標(biāo)來看，與《指南》以及海南省財(cái)政廳課題組（2016）設(shè)置的衡量其他方面能力的指標(biāo)存在交叉重復(fù)的現(xiàn)象。

基于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告構(gòu)成要素中的財(cái)政經(jīng)濟(jì)分析角度進(jìn)行分析，就目前設(shè)置的指標(biāo)來看，已經(jīng)很全面了。但是在如何對指標(biāo)進(jìn)行準(zhǔn)確地分類，如何通過指標(biāo)準(zhǔn)確地反映政府的某項(xiàng)能力方面，各研究結(jié)果的觀點(diǎn)尚未統(tǒng)一。

三、基于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者角度的研究

（一）信息使用者的構(gòu)成

政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況（含運(yùn)行成本）和現(xiàn)金流量等有關(guān)信息。因此有些學(xué)者基于政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，從政府會(huì)計(jì)信息使用者需求的角度出發(fā)進(jìn)行了研究。如肖鵬和冉夢雅（2015）將信息需求者分為了立法及監(jiān)督機(jī)構(gòu)、資源提供者、其他政府和國際組織或機(jī)構(gòu)、中介機(jī)構(gòu)和財(cái)務(wù)分析師、內(nèi)部管理者五類，并闡述了需求方所關(guān)注的信息需求及質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。路軍偉（2015）基于我國國情，將政府信息使用者分為了內(nèi)部管理者、上級(jí)主管部門、上級(jí)政府、廣大人民群眾、各級(jí)人民代表大會(huì)及其代表、地方政府債券的投資人、信貸提供者、新聞媒體、評估機(jī)構(gòu)、倡議者組織、經(jīng)濟(jì)/財(cái)務(wù)分析師等。安豐琳，周詠梅（2016）對我國政府會(huì)計(jì)信息使用者及其需求進(jìn)行界定和分析，將政府會(huì)計(jì)信息使用者劃分為最終使用者與代理使用者兩大類，認(rèn)為基于政府會(huì)計(jì)信息使用者需求構(gòu)建政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告分析體系，能促進(jìn)信息使用者做出正確的評價(jià)和決策。

（二）基于信息使用者需求的指標(biāo)體系構(gòu)建

廣東省財(cái)政廳課題組（2016）以問答的形式解讀了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的信息使用者以及具體信息需求。將信息使用者分為了各級(jí)人大、各級(jí)政府、政府債券購買者、納稅人、社會(huì)公眾、相關(guān)評估評級(jí)機(jī)構(gòu)等，從財(cái)務(wù)穩(wěn)健性、資金績效性、服務(wù)能力、跨期公平性、調(diào)控能力等五個(gè)角度設(shè)置指標(biāo)。該研究最重要的貢獻(xiàn)在于，將資產(chǎn)按功能明確地分為投資類、服務(wù)類、運(yùn)轉(zhuǎn)類和保管類四類。姜宏青等（2017）構(gòu)建了以報(bào)告為數(shù)據(jù)支撐，以國家治理、績效評價(jià)和財(cái)政透明等為理論基礎(chǔ)，滿足核心需求者、中間需求者和松散需求者財(cái)務(wù)信息需求的政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析體系。該指標(biāo)體系信息需求者分類明確，分析角度全面，將預(yù)算分析和財(cái)務(wù)分析相結(jié)合，該分析體系的構(gòu)建，搭建了對財(cái)務(wù)報(bào)告信息進(jìn)行分析的框架，很多數(shù)據(jù)屬于表外信息，數(shù)據(jù)量大且獲取成本較高。此外，該體系缺少具體的財(cái)務(wù)指標(biāo)的分析，分析結(jié)果的可比性不是很明顯。宋達(dá)飛，叢樹海等（2019）將政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的信息使用者分為社會(huì)公眾和利益相關(guān)者兩大主體。根據(jù)二者的核心信息需求，從宏觀交易成本和收益的平衡性、政府財(cái)務(wù)狀況平衡分析兩個(gè)角度構(gòu)建了指標(biāo)體系。由于政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制才剛剛起步，有些信息的披露還不夠全面和完善，因此，在對有些指標(biāo)進(jìn)行分析時(shí)，在數(shù)據(jù)的獲取上，還存在一些困難，需要通過不斷完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告來實(shí)現(xiàn)。

政府財(cái)務(wù)報(bào)告的信息使用者是誰，信息使用者有哪些信息需求，可以通過哪些指標(biāo)來滿足信息使用者的信息需求，是構(gòu)建政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告體系的理論基礎(chǔ)和依據(jù)。對報(bào)告要素進(jìn)行準(zhǔn)確分類，完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息，實(shí)現(xiàn)預(yù)算分析和財(cái)務(wù)分析的結(jié)合，能讓信息使用者作出更準(zhǔn)確的評價(jià)和判斷。

四、基于政府償債能力分析角度的研究

（一）從預(yù)算報(bào)表的角度進(jìn)行分析

張?jiān)彛?011）構(gòu)建了在考慮社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素的情況下評價(jià)地方政府財(cái)務(wù)狀況的模型。該模型從財(cái)務(wù)狀況的要素出發(fā)，從現(xiàn)金償付能力、預(yù)算償付能力和服務(wù)水平償付能力三個(gè)角度構(gòu)建財(cái)務(wù)狀況指標(biāo)。從財(cái)務(wù)狀況的分析指標(biāo)來看，都是基于預(yù)算報(bào)表所設(shè)置的指標(biāo)，并沒有從資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等財(cái)務(wù)報(bào)告的指標(biāo)角度進(jìn)行設(shè)置和分析。該模型的建立僅適用于預(yù)算報(bào)表上所顯示的流量信息，而非資產(chǎn)負(fù)債表等反映的存量信息。

（二）從財(cái)務(wù)報(bào)表的角度進(jìn)行分析

《指南》在財(cái)務(wù)狀況分析部分設(shè)置了10個(gè)指標(biāo)，但這些指標(biāo)大部分都是從償債能力分析的視角展開的。陳穗紅等（2015）從對政府資產(chǎn)負(fù)債表信息進(jìn)行分析的角度，分析了我國地方政府資產(chǎn)特點(diǎn)，將它們分為了與償債能力相關(guān)性較強(qiáng)、中等和較小的三類資產(chǎn)，設(shè)置了評價(jià)地方政府償債能力的多個(gè)指標(biāo)，并對指標(biāo)的重要性進(jìn)行了分類。刁偉濤等（2017）從經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r、財(cái)政運(yùn)行狀況、舉借債務(wù)狀況和金融信貸狀況等四個(gè)角度設(shè)置了地方政府償債能力量化指標(biāo)體系。這些指標(biāo)體系大都運(yùn)用當(dāng)年總?cè)丝?、?dāng)年GDP作為分分母，其中還有很多分子對應(yīng)指標(biāo)的數(shù)據(jù)屬于表外數(shù)據(jù)，需要通過年鑒來獲得，工作量特別大。

學(xué)者們的研究各有側(cè)重，但不管是基于預(yù)算報(bào)表還是基于財(cái)務(wù)報(bào)表的分析，都在追求對報(bào)表進(jìn)行更準(zhǔn)確地評價(jià)。

五、基于權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告角度的研究

目前鮮有文獻(xiàn)從政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告的角度出發(fā)設(shè)置指標(biāo)。海南省財(cái)政國庫支付局課題組（2018）從部門單位的資產(chǎn)管理能力、償債能力和風(fēng)險(xiǎn)防控能力、成本費(fèi)用合理控制和未來可持續(xù)發(fā)展等四個(gè)方面設(shè)置了指標(biāo)?！墩块T財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》（財(cái)庫〔2018〕29號(hào)）要求從政府部門資產(chǎn)負(fù)債狀況、政府部門運(yùn)行情況和政府部門財(cái)務(wù)管理情況等角度進(jìn)行財(cái)務(wù)分析，更多的是從重要項(xiàng)目的結(jié)構(gòu)、比重、變化趨勢等角度進(jìn)行分析。和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告分析的不同在于，首先，分析的主體是政府部門單位。其次，在指標(biāo)的設(shè)置上更加簡化，《指南》只選取了6個(gè)指標(biāo)，而這些指標(biāo)在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告分析指南中也都涵蓋了。從兩大《指南》的分析思路來看，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的分析強(qiáng)調(diào)多維度全方位的指標(biāo)分析，而政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告則更多采用比較分析和趨勢分析。

六、結(jié)論及建議

國內(nèi)學(xué)者對于政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用體系的研究基本都是基于以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告展開的，研究主要集中在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)成、信息使用者、政府償債能力和部門財(cái)務(wù)報(bào)告等方面。現(xiàn)有研究的不足在于：第一，雖然已有的研究設(shè)置的指標(biāo)很多，但這些指標(biāo)的分類不夠準(zhǔn)確，就財(cái)務(wù)狀況設(shè)置的指標(biāo)而言，大部分都是從償債能力角度去分析的，指標(biāo)數(shù)量較多，有些并沒有體現(xiàn)重要性原則。在政府不同能力的衡量上指標(biāo)存在重復(fù)和交叉的現(xiàn)象；第二，用比率分析法設(shè)置指標(biāo)，在分析結(jié)果上，缺乏參考值作為比較的依據(jù)，降低了可比性；第三，權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會(huì)計(jì)上得到運(yùn)用以后，完全依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析，忽略了預(yù)算報(bào)表信息在政府某些能力分析上的重要性。第四，學(xué)者們對政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用體系的研究基本著眼于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告而忽略了政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告。

基于以上研究的不足，本文提出以下建議：

第一，在構(gòu)建分析應(yīng)用體系時(shí)，首先必須確定指標(biāo)設(shè)計(jì)的原則，如重要性、可比性、可理解性等原則，這樣可以用更精確的指標(biāo)衡量更精確的能力。在對政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行分析時(shí)，可參照企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的分析方法和指標(biāo)，但是考慮到具體會(huì)計(jì)要素的構(gòu)成存在差異，因此應(yīng)對財(cái)務(wù)報(bào)表要素進(jìn)行明確分類，用修正的財(cái)務(wù)指標(biāo)去衡量政府的各項(xiàng)能力。

第二，考慮到不同的政府部門單位所從事的工作性質(zhì)不同，在財(cái)務(wù)報(bào)告各要素的構(gòu)成上存在差異。因此，應(yīng)在廣泛深入地開展以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制和財(cái)務(wù)指標(biāo)分析應(yīng)用的基礎(chǔ)上，以平均值為依據(jù)，設(shè)置指標(biāo)的參考值，提高指標(biāo)分析的可比性。

第三，政府會(huì)計(jì)分為預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，對政府運(yùn)行情況和中長期可持續(xù)性的分析，不能只局限于對財(cái)務(wù)報(bào)表的分析，應(yīng)將財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算報(bào)表分析相結(jié)合，存量和流量信息分析同步，同時(shí)還要運(yùn)用財(cái)政數(shù)據(jù)等表外數(shù)據(jù)，全面監(jiān)測政府的財(cái)務(wù)狀況。

第四，政府財(cái)務(wù)報(bào)告包括政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告。在分析應(yīng)用體系的構(gòu)建上，應(yīng)構(gòu)建兩套體系；在分析的角度和指標(biāo)的選擇上，應(yīng)根據(jù)兩類財(cái)務(wù)報(bào)告各自的特點(diǎn)，各有側(cè)重。