■//張彤彤 吳 桐

2016年3月23日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于全面展開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，房地產(chǎn)業(yè)納入增值稅納稅范圍，不再征收營業(yè)稅；2016年3月31日發(fā)布了《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》；2018年4月4日發(fā)布《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》，這些政策的推行無疑會對房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)的稅負(fù)、利潤及稅務(wù)籌劃產(chǎn)生重要的影響。為此，相關(guān)的學(xué)者已經(jīng)對這個專題進(jìn)行了研究：姬昂（2017）站在小規(guī)模納稅人與一般納稅人角度分析了不同納稅人在“營改增”前后稅負(fù)的變化，但其只考慮了增值稅、營業(yè)稅、附加稅，而未考慮土地增值稅；李釗（2017）從定性與定量兩方面分析“營改增”前后房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)及利潤變化，但在考慮增值稅時只考慮了前兩級。在研究“營改增”對稅負(fù)及利潤時未綜合地考慮土地增值稅，也就未針對含土地增值稅的稅負(fù)、利潤提出相關(guān)的稅務(wù)籌劃。而對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，土地增值稅是重要的稅種，多考慮土地增值稅對房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)籌劃會更全面。本文將結(jié)合增值稅、營業(yè)稅、附加稅（城建稅與教育費(fèi)附加）、土地增值稅對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的項(xiàng)目的稅負(fù)、利潤的影響，分析出影響因素并利用此進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

本文就一般納稅人進(jìn)行分析，表1選取了3個房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來對“營改增”前后的稅負(fù)是否降低進(jìn)行說明。從表1可以看出：對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，在“營改增”前后，相關(guān)稅負(fù)的變化因公司而異，綠地稅負(fù)降低，而萬科上升。因此，不能籠統(tǒng)地說“營改增”會降低稅負(fù)。而哪些因素會影響到稅負(fù)及我們應(yīng)該如何控制這些因素來達(dá)到稅務(wù)籌劃的目的？下文將著重進(jìn)行分析。

一、影響因素分析

（一）總體分析

針對“營改增”前后一般納稅人總稅負(fù)變化情況進(jìn)行分析，“營改增”影響的不僅僅是增值稅和營業(yè)稅，除了這兩大流轉(zhuǎn)稅以外，其他稅種也會受到影響。在“營改增”前：首先，營業(yè)收入影響營業(yè)稅，營業(yè)稅影響城建稅和教育費(fèi)附加，三者相加的營業(yè)稅金及附加又會對土地增值稅產(chǎn)生影響；其次，成本、營業(yè)稅金及附加（營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加及土地增值稅）會影響到企業(yè)利潤；最后，營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加和土地增值稅就構(gòu)成了“營改增”前一般納稅人的稅負(fù)（在本文中不考慮企業(yè)所得稅）。在“營改增”后：首先，營業(yè)收入影響增值稅，但不會影響企業(yè)稅金及附加；其次，增值稅影響城建稅、教育費(fèi)附加，不會影響到土地增值稅，且后三者相加等于稅金及附加；再次，不含稅營業(yè)收入、不含稅營業(yè)成本、稅金及附加會影響到企業(yè)利潤；最后，增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加和土地增值稅就構(gòu)成了“營改增”后一般納稅人的總稅負(fù)。

表1

（二）假設(shè)與分析

假設(shè)：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般納稅人所開發(fā)的項(xiàng)目所在地位于市區(qū)，則城建稅的稅率應(yīng)為7%，教育費(fèi)附加稅稅率為3%（暫不考慮地方教育附加）。此外，為了“營改增”前后進(jìn)行對比分析，做以下假設(shè)：S是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)項(xiàng)目的營業(yè)額；C是開發(fā)項(xiàng)目的成本；r是可扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的成本比例。

1.流轉(zhuǎn)稅的分析。“營改增”前最重要的稅種是營業(yè)稅，計(jì)算比較簡單。營業(yè)稅為S*5%；城建稅和教育費(fèi)附加為S*5%*（7%+3%）=0.5%*S。而對在新稅率下，房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，其適用稅率10%，對于購進(jìn)一般材料稅率是16%，其計(jì)算的銷售額是不含稅，且可以扣除該房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價款。可允許扣除的土地價款是特指從政府、土地管理部門受讓土地而支付的。但對于我國的房地產(chǎn)企業(yè)而言，從上市公司的年報(bào)可以看出，房地產(chǎn)項(xiàng)目占用的土地都是從二級市場上取得，因此，在計(jì)算增值稅時土地價款不可扣。增值稅是S/（1+10%）*10%-C*r/（1+16%）*16%；城建稅和教育費(fèi)附加為（9.91%*S-14.53%*C*r）*（7%+3%）

2.土地增值稅的分析。與計(jì)算增值稅不同，為建造房地產(chǎn)項(xiàng)目而支付的土地價款在計(jì)算土增稅時可以扣除，且由于土地增值稅比較特殊，采用了四級超率累進(jìn)稅率，因此，我們相應(yīng)地單獨(dú)分為四級進(jìn)行假設(shè)與分析。在新政策之前推行之前，房地產(chǎn)企業(yè)的增值額是94.5%*S-C，扣除額是C+S*5.5%；在新政策之前推行之后，房地產(chǎn)企業(yè)的增值額是90.01%S-C+15.17%C*r，扣除額是0.9%S+C-15.17%C*r。房地產(chǎn)企業(yè)銷售自行開發(fā)項(xiàng)目所涉及稅種及其稅額如表2所示。

（三）影響房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負(fù)及利潤的影響因素

表2

綜上分析：新稅收政策對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅負(fù)以及利潤的影響方向具有一致性即降低稅負(fù)的同時能夠提高利潤（除第二、四級）；收入、成本及可扣進(jìn)項(xiàng)稅的成本比例都可對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負(fù)及利潤產(chǎn)生影響，收入與其成反比例關(guān)系，成本及可扣進(jìn)項(xiàng)稅的成本比例與其成正比例關(guān)系。

二、稅務(wù)籌劃建議

（一）運(yùn)用土地增值稅的政策進(jìn)行稅務(wù)籌劃

（二）加強(qiáng)發(fā)票管理，提高可扣進(jìn)項(xiàng)稅額

當(dāng)措施使得分子變大，或者提高房地產(chǎn)開發(fā)成本，或者提高可扣比例。“營改增”將與房地產(chǎn)企業(yè)相關(guān)的上游企業(yè)（金融業(yè)、建筑業(yè)）納入增值稅范圍，這意味著相關(guān)的增值稅專用發(fā)票可取得，因此，只有提高加強(qiáng)發(fā)票管理，提高可扣進(jìn)項(xiàng)稅額才可以使企業(yè)處于第一種情形。企業(yè)可以通過有目的地選擇適當(dāng)?shù)囊话慵{稅人供應(yīng)商，或者選擇愿意向稅務(wù)局申請代開增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人。在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)成本的方面，可以考慮提高其成本，正好與前文中的方法相對應(yīng)。此外，可以考慮利用增值稅的優(yōu)惠政策。房地產(chǎn)企業(yè)可以通過建造廉租房、公租房盡可能從政府受讓土地，這樣既可以差額計(jì)稅，也可以提高企業(yè)的社會影響力；也可用有關(guān)建造房地產(chǎn)項(xiàng)目所用材料的相關(guān)的增值稅減免稅政策、即征即退政策來進(jìn)行籌劃。

表3

表4

（三）有效利用增值率

對于土增稅而言，增值率越高，企業(yè)的稅負(fù)越高，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮控制相應(yīng)的增值率，一般情況下，對于普通住宅區(qū)而言，增值率在一級水平，則可通過上述措施進(jìn)行稅務(wù)籌劃。若是增值率超過一級，則很難通過利用土地增值稅優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃，可采用增加成本、運(yùn)用增值稅收政策控制相應(yīng)的增值率，不使稅負(fù)過高增長。

三、結(jié)論與展望

新稅收政策的推行對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅負(fù)及利潤產(chǎn)生了一定的影響，而是否確實(shí)能夠降低稅負(fù)與稅務(wù)籌劃密不可分，通過分析相關(guān)的影響因素為企業(yè)提供了一些思路，且房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)上文提及的不等式采用不同的稅務(wù)籌劃方案，以降低稅負(fù)，提高利潤。此外，在出版的《黨的十九大報(bào)告輔導(dǎo)讀本》中財(cái)政部長肖捷首次表示對工商業(yè)房地產(chǎn)和個人住房將按照評估值征收房地產(chǎn)稅，以“立法先行、充分授權(quán)、分步推進(jìn)”為原則，推進(jìn)房地產(chǎn)稅的立法和實(shí)施。而房地產(chǎn)稅又將會對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)產(chǎn)生怎樣的影響，值得跟進(jìn)與探討。