鄒雁燕

目前，政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目及報表(財會［2017］25號)是專門針對政府部門制定的會計政策性文件，于2019年1月1日正式實施。會計制度改革是一項復雜的系統(tǒng)工程，其總體目標是建立健全、完善適合現(xiàn)代市場經(jīng)濟的會計準則體系。新時代政府會計制度改革的背景下，政府會計需要廣泛納入會計對象，真實反映當前的政府會計部門在執(zhí)行預算的基礎(chǔ)上更系統(tǒng)和全面的反映整個預算的過程和結(jié)果，政府所有資產(chǎn)會計對象的范圍，進一步反映政府管理的責任，明確各級政府部門根據(jù)具體情況履行職責，從而更好地優(yōu)化資源配置，提高財政資金使用效率。

一、我國政府會計的現(xiàn)狀

政府會計目標定位不準確。我國現(xiàn)行總預算會計制度規(guī)定，總預算會計信息應(yīng)當符合預算法的要求，符合國家宏觀經(jīng)濟管理和上級財政部門及本級政府財務(wù)管理的需要。我國一般預算會計的目標是強調(diào)預算會計信息應(yīng)符合各級政府宏觀管理的要求。在會計信息使用者方面，主要關(guān)注上級財政部門和各級政府的信息需求，在一定程度上忽略了其他會計信息使用者的需求。

當前政府會計核算的范圍過于狹窄，不能充分反映政府資金的流動情況。社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和完善，政府重視風險防范意識，建立公共財政的框架體系，擴大政府資金活動的管控范圍并實施政府采購由國庫集中支付。然而，目前的政府會計一般預算仍然沒有反映政府的固定資產(chǎn)，行政單位會計對其固定資產(chǎn)信息不再進行有效的跟蹤和監(jiān)管，因此失去了對政府部門固定資產(chǎn)的監(jiān)控。現(xiàn)行一般預算會計將政府參與的投資支出列為“一般預算支出”，沒有反映投資形成的產(chǎn)權(quán)。國有資產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓所得列為“一般預算收入”，不反映投資資產(chǎn)的減少，難以實現(xiàn)國有資產(chǎn)所有權(quán)和收益權(quán)的管理，不能反映政府部門財政支出的真實情況。以現(xiàn)金核算為基礎(chǔ)編制的財務(wù)信息，反映當前財政支出規(guī)模和實際可用的財務(wù)資源都不夠準確。在現(xiàn)金支付的情況下，已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟活動沒有現(xiàn)金支出，或者資金尚未支付，但已經(jīng)形成了近期或未來的支付承諾行為，實際上形成了政府機構(gòu)的隱性責任，形成政府部門的隱性負債，在會計報表中得不到真實體現(xiàn)，因此，會計信息使用者無法獲得政府債務(wù)的全面的完整數(shù)據(jù)，不利于政府部門制定宏觀決策，進行有效的防范財務(wù)風險。

政府財務(wù)透明度不高，報告信息披露不完整。預算的主要使用者是納稅人，政府預算執(zhí)行報告不能完全反映政府的收入和支出情況等預算、決算綜合財務(wù)狀況，目前的一般預算會計在很大程度上不能滿足大多數(shù)信息使用者的信息需求，政府會計提供的信息不透明、不公開。

二、新時代政府會計制度改革的必要性

（一）轉(zhuǎn)變政府職能的需要

當前，我國政府職能轉(zhuǎn)變的核心是轉(zhuǎn)變?yōu)榉?wù)經(jīng)濟發(fā)展，強化社會管理職能，增強政府部門的服務(wù)意識。這一轉(zhuǎn)變的基本要求是建立以公共需求為導向的公共財政和提高政府活動的透明度。因此，政府會計信息是整個政府信息系統(tǒng)的重要組成部分，政府部門開始實施政府信息披露制度，是實現(xiàn)政府職能轉(zhuǎn)變、提高政府透明度的重要環(huán)節(jié)。政府財務(wù)報告是整個政府的資產(chǎn)負債表狀況和經(jīng)營業(yè)績，建立政府會計準則和政府會計報告制度，充分反映政府的財務(wù)狀況、經(jīng)營狀況和現(xiàn)金流量，依照政府會計準則，促進政府職能的轉(zhuǎn)變，有利于滿足人民群眾的信息需求。

（二）深化公共財政改革的需要

近年來，中國的財政制度發(fā)生了巨大的變化，體現(xiàn)在部門預算、國庫集中支付、收支平衡、將預算外資金納入政府預算管理和績效評估。財政資金的管理從過去重點關(guān)注再分配到推進部門預算、政府采購、國庫集中支付等事后監(jiān)督轉(zhuǎn)變。這些具體措施的實施，旨在確保財政資金的有效使用和財務(wù)管理的公開、公平、透明，以及確保財政預算的合理性和執(zhí)行效果。同時，由于需要向政府資金提供者提供有用的信息，監(jiān)控財政資金的使用情況，加強對政府資產(chǎn)負債的管理，政府也需要會計準則和財務(wù)報告制度。然而，現(xiàn)行的基于現(xiàn)金撥付為基礎(chǔ)的預算會計制度難以充分反映政府的資產(chǎn)負債、成本費用等有效信息，難以滿足績效考核管理和政府職能轉(zhuǎn)變的需要。因此，政府會計改革是公共財政改革的必然選擇，可借鑒西方發(fā)達國家的經(jīng)驗，加強制定政府會計準則、實施政府財務(wù)報告制度。

（三）深化政府審計制度改革的需要

隨著我國財政收支規(guī)模的擴大和政府經(jīng)濟實力的增強，需要加強對政府財政收支活動、經(jīng)濟活動和資產(chǎn)管理。在此背景下，政府審計的重要性日益凸顯，政府審計在維護政府經(jīng)濟秩序、打擊腐敗、提高財政資金使用效益和公共管理效率等方面發(fā)揮著重要作用，政府部門年度審計報告已成為社會各界關(guān)注的熱點。然而，現(xiàn)行的政府會計制度仍然只注重對財務(wù)收支的核算，而忽視了財政資金效益和國有資產(chǎn)負債管理的核算。如果國家的會計標準落后或不滿足社會實踐發(fā)展的需求，那么它將影響審計的標準和質(zhì)量，并進一步影響政府審計職能的實現(xiàn)和外部監(jiān)督的有效作用，這將不利于提高政府部門的決策效率。因此，建立和完善政府會計制度是完善政府審計職能的需要。

三、對政府會計改革的建議與實施舉措

政府管理理念的轉(zhuǎn)變是會計制度改革成功的保障。從轉(zhuǎn)變政府管理職能入手，將會計改革與轉(zhuǎn)變政府職能緊密結(jié)合起來，在改革思路上，推進新時代政府管理理念，在公共行政資源的管理和分配方面建立在重視成本效益的基礎(chǔ)上配置資源，強調(diào)對管理責任的控制，破除政府部門對公共服務(wù)資源壟斷的難題，重視政府資金績效的考核評估，探索適合我國國情的改革道路。將改革的范圍從政府采購擴大到所有科目，逐步實現(xiàn)從政府會計到預算編制等多方面的綜合改革。

（一）構(gòu)建政府會計目標

我國《會計法》及相關(guān)會計制度沒有明確提出政府責任，應(yīng)引入政府責任定位明確的理念。政府機構(gòu)是國家意志的代表，對公共財政資源進行收集、使用和管理，必然受到資源提供者的監(jiān)督。政府部門必須對資源使用的有效性負責，政府有義務(wù)向客戶公開事業(yè)單位會計報告的相關(guān)信息，從而監(jiān)督和評估政府部門的經(jīng)濟效率。

（二）以權(quán)責發(fā)生制作為政府會計核算的會計基礎(chǔ)

現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制形成的政府財務(wù)報告不能充分反映政府資金的活動，會計報告信息不完整。權(quán)責發(fā)生制能提供更全面、準確的收入支出信息，可以充分反映國有資產(chǎn)和政府負債的情況，還可以使管理者清楚地理解財政政策的變化。其優(yōu)勢主要體現(xiàn)在以下幾個方面：權(quán)責發(fā)生制有利于資產(chǎn)的持續(xù)管理。在權(quán)責發(fā)生制會計核算中，資產(chǎn)的攤銷和折舊可以反映資產(chǎn)的使用情況和更新要求。這些信息對于資產(chǎn)管理和資產(chǎn)使用效率評估非常重要。在權(quán)責發(fā)生制下，政府的資產(chǎn)管理不僅是資產(chǎn)購買的問題，更是如何維護、改善現(xiàn)有資產(chǎn)的使用的問題；權(quán)責發(fā)生制能夠充分反映政府債務(wù)。權(quán)責發(fā)生制可以揭示政府長期承諾所形成的社會保險、員工養(yǎng)老金等負債，避免隱性負債。避免機構(gòu)管理者將自身現(xiàn)有責任轉(zhuǎn)嫁給繼任者，這有利于政府實施穩(wěn)健的財政政策，提高政府防范財政資金風險的能力。全面披露政府的負債信息，有利于政府決策者做出正確的預算決策和融資決策。

目前我國正處于發(fā)展轉(zhuǎn)型新時代，政府會計準則的統(tǒng)一性仍不完善。這就決定了我國政府會計制度引入權(quán)責發(fā)生制的實施步驟：在初始階段，采用修改后的收付實現(xiàn)制，即原則上采用收付實現(xiàn)制，而權(quán)責發(fā)生制是養(yǎng)老金在預算支出中的比例；政府采購跨年度資本性支出；長期資產(chǎn)、負債等具體業(yè)務(wù)的首選。隨著法律法規(guī)的不斷完善和規(guī)范，政府會計制度的權(quán)責發(fā)生制的會計核算范圍將不斷擴大，直至全面實行完全統(tǒng)一的權(quán)責發(fā)生制。

（三）制定統(tǒng)一規(guī)范的政府會計制度，形成統(tǒng)一的會計準則

與發(fā)達國家的預算會計相比，我國政府部門的預算會計體系并不完整。因此，從預算會計擴展到會計準則，逐步從制度模式向標準模式轉(zhuǎn)變，形成一套結(jié)構(gòu)完整的科學、有序、統(tǒng)一的政府會計準則。

（四）逐步完善政府財務(wù)報告披露內(nèi)容制度

增加政府層面的財務(wù)報表內(nèi)容。為財務(wù)報表的使用側(cè)重于提供以下三個方面的信息：政府部門是否按照預算法的規(guī)定執(zhí)行預算的情況，將財政資金用于預算規(guī)定的用途，是否做到了專項資金單獨使用的情況；國有資產(chǎn)信息尤其是國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和國有資產(chǎn)保值增值信息的真實披露；體現(xiàn)社會保障資金管理和使用情況。此外，應(yīng)將各類基金的財務(wù)報表匯總到各級政府的財務(wù)報告中，充分反映政府履行責任的情況。政府部門的財務(wù)報表增加政府管理性能分析，有助于政府加強管理財政資金責任和效益，并能夠做出正確的決策；增加現(xiàn)金流量表?？山梃b企業(yè)會計改革的成果，充分發(fā)揮長期采用現(xiàn)金支付在預算會計中的優(yōu)勢，編制政府會計現(xiàn)金流量表，將會更加有效地解決了我國政府部門目前現(xiàn)金流量信息不足的問題。

（五）引入基金會計管理模式

設(shè)置不同的會計科目，分類管理，以充分反映政府的基金運行情況。根據(jù)政府部門的管理職能特點和法律法規(guī)的限制，政務(wù)基金用于政府職能方面開支的各項資金，包括日常經(jīng)費的普通資金、專項撥款的資金、項目基金、政府債務(wù)償債基金。政府資金為主體的會計記錄和報告，必須反映當前可以使用的財務(wù)資源，以及當前的財務(wù)資源不能和當前不需要償還債務(wù)和當前利用金融資源。當前應(yīng)償還債務(wù)將形成長期資產(chǎn)和長期負債，分別設(shè)置一個單獨的賬戶，把定期的固定資產(chǎn)賬戶和一般賬戶進行區(qū)分。

隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，各事業(yè)單位的經(jīng)濟活動越來越多樣化，持續(xù)改進會計制度，適應(yīng)日益增長的會計需求，針對政府會計制度進行創(chuàng)新改革，在擴大政府會計對象，將一切資產(chǎn)歸納到會計范圍的基礎(chǔ)上，完善政府綜合財務(wù)報告內(nèi)容，同時明確編制的方法，進而使政府會計制度改革更加具備可行性和規(guī)范化，應(yīng)用于今后實施政府會計制度中，相信可以加強政府會計管理水平，從而使政府會計制度改革成果更好地為新時代經(jīng)濟發(fā)展提供更高質(zhì)量的服務(wù)。