摘 要：在資產(chǎn)重組過程中，遇到業(yè)務(wù)合并和資產(chǎn)收購，從概念和業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上來區(qū)分兩者的不同，以實(shí)質(zhì)重于形式的原則按交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。

關(guān)鍵詞：業(yè)務(wù)合并；資產(chǎn)收購

隨著世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的多元化，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，許多企業(yè)為了在經(jīng)濟(jì)大浪潮的搏弈中立于不敗之地，采用兼并重組的方式來壯大自身的實(shí)力。

在資產(chǎn)重組過程中，遇到業(yè)務(wù)合并和資產(chǎn)收購，從概念和業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上來區(qū)分兩者的不同，以實(shí)質(zhì)重于形式的原則按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。

一、業(yè)務(wù)合并概念

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)——企業(yè)合并》第三條規(guī)定“涉及業(yè)務(wù)的合并比照本準(zhǔn)則規(guī)定處理?！睒I(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)或資產(chǎn)的組合，該組合一般具有投入（指原材料、人工、必要的生產(chǎn)技術(shù)等無形資產(chǎn)以及構(gòu)成生產(chǎn)能力的機(jī)器設(shè)備等其他長期資產(chǎn)的投入）、加工處理過程（指具有一定的管理能力、運(yùn)營過程，能夠組織投入形成產(chǎn)出）和產(chǎn)出能力（如生產(chǎn)出產(chǎn)成品，或是通過為其他部門提供服務(wù)來降低企業(yè)整體的運(yùn)行成本等其他帶來經(jīng)濟(jì)利益的方式，該組合能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入，直接為投資者等提供股利、更低的成本或其他經(jīng)濟(jì)利益等形式的回報(bào)）。

《2010 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》規(guī)定：“構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義：一是取得對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)（或業(yè)務(wù)）的控制權(quán)；二是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。

同一控制下業(yè)務(wù)合并首先在重組前，雙方均處于同一實(shí)質(zhì)控制人最終控制，且該項(xiàng)控制非暫時(shí)性的；其次收購公司取得標(biāo)的公司的原有資產(chǎn)、負(fù)債的構(gòu)成上述所指的“業(yè)務(wù)”，才能認(rèn)為收購公司取得標(biāo)的公司的業(yè)務(wù)構(gòu)成一項(xiàng)同一控制下的業(yè)務(wù)合并。

二、資產(chǎn)收購概念

資產(chǎn)收購是指一家公司以有償對(duì)價(jià)取得另外一家公司的全部或者部分資產(chǎn)的民事法律行為。

資產(chǎn)收購協(xié)議的主體是買賣雙方，不會(huì)涉及公司的股東，與股權(quán)收購的主體存在本質(zhì)區(qū)別；資產(chǎn)收購的標(biāo)的物一般是出售某項(xiàng)特定的資產(chǎn)，不會(huì)涉及公司的債務(wù)；資產(chǎn)收購?fù)瓿珊螅I方與賣方保持各自的獨(dú)立法律人格。

從業(yè)務(wù)合并和資產(chǎn)收購的概念來看，資產(chǎn)收購只會(huì)影響特定交易，不會(huì)對(duì)其他經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生影響，不會(huì)對(duì)交易雙方的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)發(fā)生重大改變。而業(yè)務(wù)合并是被重組對(duì)象符合構(gòu)成業(yè)務(wù)要素，通過必要的業(yè)務(wù)重組過程，即將與業(yè)務(wù)有關(guān)的主要資產(chǎn)、負(fù)債、人員、技術(shù)、合同等轉(zhuǎn)移至收購方，會(huì)對(duì)交易雙方的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)發(fā)生重大改變。

三、案例分析

HG股份于2015年6月實(shí)施重組方案，為統(tǒng)籌發(fā)展重組完成后上市公司的供熱業(yè)務(wù)，增強(qiáng)上市公司W(wǎng)X地區(qū)能源供應(yīng)業(yè)務(wù)的核心競爭力，根據(jù)WX市國資委對(duì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的批復(fù)，2016年8月HG股份母公司（以下簡稱“HB集團(tuán)”）的全資子公司XL熱電、SHJ熱電廠分別與關(guān)聯(lián)單位XL熱力、HL熱電簽署了資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議及補(bǔ)充協(xié)議，約定XL熱電將自身供熱業(yè)務(wù)相關(guān)資產(chǎn)協(xié)議轉(zhuǎn)讓給XL熱力，SHJ熱電廠將自身管網(wǎng)資產(chǎn)協(xié)議轉(zhuǎn)讓給HL熱電，轉(zhuǎn)讓價(jià)格以2016年5月31日為基準(zhǔn)日的評(píng)估值確定。

交易分析過程如下：

XL熱電原為一家熱力生產(chǎn)企業(yè)，建有供熱管道、管網(wǎng)配套設(shè)備（儀表、通訊設(shè)備）、熱水站等供熱資產(chǎn)。2014年應(yīng)國家能源政策要求與WX市熱電行業(yè)整合整治的需要，HB集團(tuán)與鄰市WT發(fā)電廠母公司SHHD設(shè)立XL熱力。XL熱力不再生產(chǎn)熱力，分別從其他關(guān)聯(lián)單位和鄰市WT發(fā)電廠購買替代供熱，XL熱力一方面自行建設(shè)供熱管網(wǎng)及配汽站，一方面與XL熱電簽訂供熱資產(chǎn)租賃協(xié)議，為購汽用戶輸送熱力。為了理順資產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)，XL熱力擬收購XL熱電供熱業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)。

SHJ熱電廠屬于全民所有制企業(yè)，根據(jù)國務(wù)院《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)淘汰落后產(chǎn)能工作的通知》、JS省政府《關(guān)于加快淘汰落后產(chǎn)能工作的實(shí)施意見》和國家能源局關(guān)于《下達(dá)2012年電力行業(yè)淘汰落后產(chǎn)能目標(biāo)任務(wù)的通知》，SHJ熱電廠已被列入淘汰名單，已于2012年停爐停機(jī)，從其他熱電聯(lián)廠采購替代熱力向購熱用戶繼續(xù)供熱。HB集團(tuán)為了業(yè)務(wù)整合，HL熱電擬收購SHJ熱電廠供熱業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)。

（一）確認(rèn)業(yè)務(wù)性質(zhì)

1.XL熱力收購XL熱電的供熱業(yè)務(wù)相關(guān)資產(chǎn)，從XL熱力成立起XL熱電已無實(shí)際經(jīng)營，不再簽訂供熱合同，并將供熱資產(chǎn)租賃給XL熱力，在供熱資產(chǎn)除了給XL熱電帶來租賃收益，已無其他經(jīng)營性收益，已構(gòu)成不了一項(xiàng)業(yè)務(wù)，因此我們認(rèn)為只是資產(chǎn)收購。

2.HL熱電受讓SHJ熱電廠的供熱業(yè)務(wù)相關(guān)資產(chǎn)，由于SHJ熱電廠雖然不再生產(chǎn)，但與購熱用戶簽訂了供熱合同，在供熱資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的同時(shí)，也同時(shí)發(fā)生經(jīng)營合同的轉(zhuǎn)移還有人員的轉(zhuǎn)移，符合投入—加工處理—產(chǎn)出能力三要素，因此我們認(rèn)為屬于業(yè)務(wù)合并，由于SHJ熱電廠和HL熱電屬于受同一實(shí)質(zhì)控制人控制的企業(yè)，該業(yè)務(wù)屬于同一控制下的業(yè)務(wù)合并。

（二）交易賬務(wù)處理

1.資產(chǎn)收購一般以雙方協(xié)商后的基準(zhǔn)日，對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，以公允價(jià)值作為轉(zhuǎn)讓價(jià)格。XL熱電將轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理，待收到轉(zhuǎn)讓價(jià)格后確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益。XL熱力以協(xié)議約定的資產(chǎn)購買價(jià)格（不含稅）增加各期間固定資產(chǎn)和應(yīng)付賬款金額，按XL熱力的固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)政策，在資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)計(jì)提累計(jì)折舊。

2.根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定同一控制下的業(yè)務(wù)合并以合并業(yè)務(wù)相關(guān)凈資產(chǎn)在被收購方原賬面值作為記賬基礎(chǔ)，交易價(jià)格與凈資產(chǎn)金額的價(jià)差，作增加或減少收購方的資本公積，資本公積不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。SHJ熱電廠和HL熱電以雙方約定的基準(zhǔn)日對(duì)SHJ熱電廠與供熱業(yè)務(wù)相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，以評(píng)估價(jià)值作為轉(zhuǎn)讓價(jià)格。SHJ熱電廠與XL熱電一樣的賬務(wù)處理， HL熱電以購買的SHJ熱電廠固定資產(chǎn)原賬面值作為資產(chǎn)入賬值，以約定支付的購買價(jià)款（不含稅金額）增加應(yīng)付賬款，資產(chǎn)計(jì)稅價(jià)值與賬面值之間暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，差額調(diào)整資本公積，資本公積不夠沖減時(shí)調(diào)整留存收益。HL熱電收購的固定資產(chǎn)仍按SHJ熱電廠的賬面原值繼續(xù)計(jì)提累計(jì)折舊，計(jì)入當(dāng)期損益。

HL熱電對(duì)供熱資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)入明細(xì)表，作為企業(yè)所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)的備查資料。

（三）企業(yè)所得稅的影響

1.從資產(chǎn)收購方式來看，按現(xiàn)行稅法的規(guī)定，XL熱電轉(zhuǎn)讓供熱資產(chǎn)確認(rèn)的收益計(jì)入轉(zhuǎn)讓當(dāng)年的應(yīng)納稅所得稅；現(xiàn)行稅法規(guī)定：“外購的固定資產(chǎn)，以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)”， XL熱力按照實(shí)際購買價(jià)（評(píng)估值）計(jì)算的累計(jì)折舊可以稅前扣除。

2.從同一控制下的業(yè)務(wù)合并方式來看，SHJ熱電廠確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓收益與XL熱電處理一致；HL熱電賬面計(jì)提的累計(jì)折舊按SHJ熱電廠賬面原值計(jì)提，按現(xiàn)行稅法規(guī)定，HL熱電可以稅前扣除的累計(jì)折舊按受讓供熱資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)提，賬面計(jì)提的與公允價(jià)值計(jì)提的差額納稅調(diào)整應(yīng)納稅所得稅，從而影響當(dāng)期所得稅費(fèi)用。

四、資產(chǎn)收購與業(yè)務(wù)合并的特點(diǎn)

資產(chǎn)收購一般只轉(zhuǎn)讓“實(shí)質(zhì)全部”的資產(chǎn)；資產(chǎn)收購買方單位一般只支付收購資產(chǎn)相應(yīng)的合理對(duì)價(jià)，不承擔(dān)賣方單位的其他債務(wù)，除雙方另有約定的除外；資產(chǎn)收購中即使全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成，也不會(huì)發(fā)生賣方當(dāng)然消滅的法律效力。

業(yè)務(wù)合并可以不收購全部經(jīng)營性業(yè)務(wù)，僅針對(duì)于自身企業(yè)有增值業(yè)務(wù)或需要的部分業(yè)務(wù)進(jìn)行收購；在股權(quán)合并時(shí)由于被合并方的主體存在歷史沿革、稅收風(fēng)險(xiǎn)或其他重要的法律瑕疵，股權(quán)收購容易帶來風(fēng)險(xiǎn)的承繼，也可以采用業(yè)務(wù)合并方式來收購被合并方的全部業(yè)務(wù)。

五、結(jié)束語

綜上所述，在重組過程中，企業(yè)應(yīng)全面考慮自身?xiàng)l件，有針對(duì)性的進(jìn)行方案選擇，充分運(yùn)用經(jīng)濟(jì)杠桿，以最小的投入換取最大的產(chǎn)出，實(shí)現(xiàn)公司的更大發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

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作者簡介：朱良燕，無錫普信稅務(wù)師事務(wù)所有限公司。