摘要：“營(yíng)改增”全面實(shí)施幾年了，現(xiàn)階段在實(shí)際操作過(guò)程中存在一些問題，導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不足，增加企業(yè)成本，帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。筆者通過(guò)日常審計(jì)工作過(guò)程中發(fā)現(xiàn)目前鐵路“營(yíng)改增”普遍存在的問題及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)出發(fā)，分析產(chǎn)生的原因，并提出建議，目的在于減少鐵路企業(yè)成本，降低稅負(fù)。

關(guān)鍵詞：現(xiàn)階段；鐵路 ；“營(yíng)改增”；問題；稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；建議

一、鐵路運(yùn)輸企業(yè)“營(yíng)改增”簡(jiǎn)介

自2014年1月1日起，鐵路運(yùn)輸業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（以下稱”營(yíng)改增”）試點(diǎn)，鐵路“營(yíng)改增”工作進(jìn)入實(shí)施階段；自2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開“營(yíng)改增”試點(diǎn)，所有行業(yè)營(yíng)業(yè)稅納稅人，全部納入試點(diǎn)范圍，由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。

（一）鐵路運(yùn)輸企業(yè)的增值稅應(yīng)稅范圍

“營(yíng)改增”后，鐵路運(yùn)輸企業(yè)的應(yīng)稅服務(wù)范圍是指鐵路運(yùn)輸企業(yè)提供應(yīng)稅服務(wù)取得全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。鐵路運(yùn)輸企業(yè)的經(jīng)營(yíng)范圍主要有兩類：1.主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。鐵路運(yùn)輸企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是指鐵路運(yùn)輸企業(yè)在辦理客貨運(yùn)輸業(yè)務(wù)全過(guò)程中，按有關(guān)規(guī)章向旅客、托運(yùn)人或收貨人核收的票款、運(yùn)費(fèi)、雜費(fèi)和其他與客貨運(yùn)輸有關(guān)的費(fèi)用等內(nèi)容，主要包括客運(yùn)收入、行包郵運(yùn)班列高鐵快件收入、貨運(yùn)收入等。2.其他業(yè)務(wù)收入。鐵路運(yùn)輸企業(yè)的其他業(yè)務(wù)收入包括銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)以及提供《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》所列示的應(yīng)稅服務(wù)取得的收入，主要包括與鐵路運(yùn)輸有關(guān)的其他業(yè)務(wù)收入（如自備車修理費(fèi)、施工安全配合費(fèi)、非路產(chǎn)專用線代維修費(fèi)、專用線代管理費(fèi)、線路檢測(cè)、設(shè)計(jì)服務(wù)費(fèi)以及對(duì)外提供修理、修配、加工勞務(wù)等）和與鐵路運(yùn)輸無(wú)關(guān)的其他業(yè)務(wù)收入（如處置廢舊物資、建筑安裝及施工、對(duì)外銷售商品等）。

（二）鐵路運(yùn)輸企業(yè)的增值稅稅率

稅收相關(guān)辦法規(guī)定：銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物、提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)的增值稅稅率為17%，提供建筑安裝、交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)的增值稅稅率為11%，提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)除外）的增值稅稅率為6%。，增值稅征收率3%。（從2018年5月1日起，將制造業(yè)等行業(yè)增值稅稅率由17%降至16%，將交通運(yùn)輸、建筑、基礎(chǔ)電信服務(wù)等行業(yè)及農(nóng)產(chǎn)品等貨物的增值稅稅率從11%降至10%。）由此可見，“營(yíng)改增”后鐵路運(yùn)輸企業(yè)涉及多種稅率。

二、現(xiàn)階段鐵路企業(yè)“營(yíng)改增”存在的問題

（一）合同上未明確增值稅相關(guān)要求

全面實(shí)施“營(yíng)改增”之后，可以抵扣采購(gòu)環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅額，凡是購(gòu)進(jìn)貨物或者接受勞務(wù)、進(jìn)口貨物等發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額都可以進(jìn)行抵扣，但是在購(gòu)買貨物或勞務(wù)簽訂合同時(shí)，很多單位還是沿襲以前的做法，在合同條款上注明對(duì)方必須提供合法票據(jù)，沒有明確要求取得增值稅專用發(fā)票，也沒有明確增值稅的計(jì)稅方法（一般計(jì)稅方法還是簡(jiǎn)易計(jì)稅方法）。

假設(shè)總金額為100萬(wàn)元工程施工合同，按一般計(jì)稅方法的增值稅率是11%，進(jìn)項(xiàng)稅額是9.91萬(wàn)元，如果對(duì)方提供的是增值稅專用發(fā)票，那么可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額是9.91萬(wàn)元，列入成本的金額為90.09萬(wàn)元；按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的增值稅征收率是3%，進(jìn)項(xiàng)稅是2.91萬(wàn)元，如果對(duì)方提供的是增值稅專用發(fā)票，那么可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額是2.91萬(wàn)元，列入成本的金額為97.09萬(wàn)元，兩種不同的計(jì)稅方法所計(jì)算出來(lái)的進(jìn)項(xiàng)稅差額是7萬(wàn)元，對(duì)成本的影響相差7萬(wàn)元。假設(shè)對(duì)方提供的是增值稅普通發(fā)票，無(wú)論按一般計(jì)稅方法還是簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，進(jìn)項(xiàng)稅額都不能抵扣，列入成本的金額即為合同總金額100萬(wàn)元。

由此看出，合同中對(duì)于增值稅的要求不同，所帶給企業(yè)的成本影響是不同的。因此，合同中明確增值稅的具體要求是十分有必要的。

筆者2017年參加鐵路運(yùn)輸企業(yè)審計(jì)中就發(fā)現(xiàn)普遍存在上述問題，今年仍然存在，例如在今年5月份對(duì)某大型機(jī)械養(yǎng)路段經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)審計(jì)中，該段將大機(jī)清篩、大列換枕等業(yè)務(wù)分包給XX建設(shè)工程公司，因合同未明確要取得增值稅專用發(fā)票，對(duì)方提供的全部為普通發(fā)票，無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，造成該項(xiàng)業(yè)務(wù)增加成本支出35.9萬(wàn)元。這種情況下 ，我們可以要求對(duì)方更換為專用發(fā)票，但是因?yàn)楹贤哂蟹尚Я?，?duì)方堅(jiān)持不更換，只能接受損失。

（二）未按合同要求取得增值稅專用發(fā)票

這種情況指，雖然合同中已經(jīng)明確要求對(duì)方提供增值稅專用發(fā)票，也明確了計(jì)稅方法，但是在發(fā)票取得環(huán)節(jié)出了問題，沒有按照合同約定取得，造成少抵扣稅額，同樣也會(huì)給企業(yè)帶來(lái)?yè)p失，增加成本支出。

例如，筆者2017年參加鐵路運(yùn)輸企業(yè)某工務(wù)大修段審計(jì)，發(fā)現(xiàn)該段將橋梁改造、橋修固工程外包給X建筑工程公司，合同金額按概算金額確定，概算中約定按11%結(jié)算增值稅費(fèi)，即按一般計(jì)稅方法計(jì)算，承包方實(shí)際按3%征收率即簡(jiǎn)易計(jì)稅方法結(jié)算增值稅費(fèi)，兩個(gè)項(xiàng)目少抵扣稅額53.9萬(wàn)元，造成增加成本支出53.9萬(wàn)元。

筆者在今年4月份對(duì)鐵路運(yùn)輸企業(yè)某車站的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)審計(jì)中，發(fā)現(xiàn)該段將車站食堂、就餐點(diǎn)改造等工程分包給XX建設(shè)工程公司，合同中約定了對(duì)方提供一般計(jì)稅方法的增值稅專用發(fā)票，但是實(shí)際對(duì)方提供的是按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法開具的發(fā)票，由于該站段在取得發(fā)票時(shí)審核把關(guān)不嚴(yán)，造成上述業(yè)務(wù)增加成本支出7萬(wàn)元。

（三）未及時(shí)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

增值稅扣稅憑證抵扣期限為開具之日其180日內(nèi)需要認(rèn)證、抵扣，自2017年1月1日起，抵扣期限延長(zhǎng)到360天。

未及時(shí)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的情況是，合同中約定了增值稅專用發(fā)票具體要求，也按合同要求取得了增值稅專用發(fā)票，但是沒有及時(shí)抵扣，同樣也會(huì)增加成本支出，給企業(yè)帶來(lái)?yè)p失。筆者這兩年參加審計(jì)的單位中，或多或少都存在這種情況。

（四）發(fā)票開具卡控不嚴(yán)，存在虛開增值稅發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)

增值稅專用發(fā)票開具必須要有嚴(yán)格的審批流程，先由業(yè)務(wù)部門申請(qǐng)，再經(jīng)稅務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人審批通過(guò)后，由稅務(wù)會(huì)計(jì)開具。筆者在審計(jì)過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)不少單位并沒有上述審批流程，或者說(shuō)審批流程執(zhí)行不力，不需要財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人審核，發(fā)票章也由稅務(wù)會(huì)計(jì)保管，存在虛開增值稅發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)。

（五）稅收政策掌握不到位

稅法規(guī)定，一般納稅人適用一般計(jì)稅方法，一般納稅人發(fā)生特定的應(yīng)稅行為可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法，但一經(jīng)選擇，36個(gè)月內(nèi)不得變更。比較常見的有以清包工方式提供的建筑服務(wù)、為甲供工程提供的建筑服務(wù)等。例如部分鐵路運(yùn)輸站段提供施工安全配合費(fèi)服務(wù)，該業(yè)務(wù)主要是人工費(fèi)用支出，如果按一般計(jì)稅方法獲取的進(jìn)項(xiàng)稅不多，稅負(fù)高。采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按3%的征收率，則稅負(fù)低。該業(yè)務(wù)雖然沒有在稅收規(guī)定中明確，但是性質(zhì)類似清包工方式提供的建筑服務(wù)，采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法稅局都能認(rèn)可。筆者在審計(jì)過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)大部分站段均是采用一般計(jì)稅方法。例如鐵路運(yùn)輸企業(yè)某通信段2016年、2017年取得安全施工配合費(fèi)收入分別為384萬(wàn)元和248萬(wàn)元，該段采用一般計(jì)稅方法，抵扣進(jìn)項(xiàng)稅后的應(yīng)納稅額分別為38萬(wàn)元和23萬(wàn)元，稅負(fù)都接近10%。如果采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，稅負(fù)才3%。

三、存在問題的原因分析

（一）業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員欠缺“營(yíng)改增”知識(shí)鐵路運(yùn)輸企業(yè)的合同都是經(jīng)相關(guān)業(yè)務(wù)人員辦理，負(fù)責(zé)合同的簽訂及發(fā)票的取得?！盃I(yíng)改增”之前，除修理修配、加工外其他服務(wù)或勞務(wù)均繳納營(yíng)業(yè)稅，稅率根據(jù)行業(yè)性質(zhì)確定，營(yíng)業(yè)稅不能抵扣?！盃I(yíng)改增”后，購(gòu)買商品或服務(wù)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額都能抵扣，但是前提對(duì)方必須提供增值稅專用發(fā)票，并且計(jì)稅方法的選擇也直接影響抵扣額的大小。但是筆者在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，很多業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員對(duì)這種改變不了解，也不明白這種改變帶給企業(yè)的影響，持有增值稅是財(cái)務(wù)部門考慮的事的慣性思維也不在少數(shù)，導(dǎo)致在合同簽訂時(shí)沒有考慮到增值稅相關(guān)要求，取得發(fā)票時(shí)也不會(huì)關(guān)注是否專票，在源頭上沒有把好關(guān)。另一方面，在財(cái)務(wù)部門提出報(bào)銷必須取得專票要求時(shí)，由于對(duì)“營(yíng)改增”相關(guān)知識(shí)的不了解，也導(dǎo)致對(duì)財(cái)務(wù)的不理解，甚至反感，增加進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的難度。

（二）現(xiàn)有財(cái)務(wù)人員力量不足

“營(yíng)改增”后，鐵路運(yùn)輸企業(yè)財(cái)務(wù)的工作量驟增，尤其是負(fù)責(zé)稅務(wù)的管理人員，日常要進(jìn)行發(fā)票開具、認(rèn)證、抵扣、納稅申報(bào)等事項(xiàng)，同時(shí)還要建立發(fā)票使用登記臺(tái)帳、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票管理臺(tái)帳、建設(shè)項(xiàng)目或不動(dòng)產(chǎn)增值稅發(fā)票臺(tái)帳等稅務(wù)管理基礎(chǔ)臺(tái)帳，并向上級(jí)部門報(bào)送稅務(wù)月報(bào)、信息傳遞單及納稅管理情況等資料。財(cái)務(wù)部門人員定編沒有增設(shè)，稅務(wù)管理人員通常還要負(fù)責(zé)其他財(cái)務(wù)工作，加上日常工作的冗雜，加大了進(jìn)項(xiàng)稅未及時(shí)抵扣等工作的出錯(cuò)概率。同時(shí)，日常工作的冗雜讓稅務(wù)管理人員疲于應(yīng)付，沒有精力熟悉、吃透相關(guān)政策，更無(wú)暇思考稅收籌劃、稅負(fù)分析、稅收優(yōu)惠等事項(xiàng)。

四、針對(duì)目前鐵路運(yùn)輸企業(yè)存在問題的幾點(diǎn)建議

（一）加強(qiáng)對(duì)涉稅業(yè)務(wù)人員“營(yíng)改增”知識(shí)的培訓(xùn)

這里的涉稅業(yè)務(wù)人員指除稅務(wù)管理人員之外的與增值稅業(yè)務(wù)有關(guān)的人員?！盃I(yíng)改增”后，對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行了培訓(xùn)，會(huì)計(jì)人員相關(guān)知識(shí)已掌握，但是涉稅業(yè)務(wù)人員特別是基層站段人員對(duì)增值稅還很陌生。建議各單位聘請(qǐng)稅務(wù)專家或由本單位稅務(wù)管理人員以座談會(huì)、宣講會(huì)等形式對(duì)涉稅業(yè)務(wù)人員進(jìn)行“營(yíng)改增”知識(shí)的宣傳、講解、答疑，層面包含鐵路運(yùn)輸企業(yè)各個(gè)層面，路局機(jī)關(guān)各業(yè)務(wù)處室、站段機(jī)關(guān)各業(yè)務(wù)部門、站段車間甚至班組，幫助鐵路運(yùn)輸企業(yè)整體人員了解“營(yíng)改增”相關(guān)知識(shí)，從而避免出現(xiàn)因知識(shí)的匱乏導(dǎo)致稅負(fù)增加的問題。

（二）適當(dāng)增加財(cái)務(wù)人員定編，加強(qiáng)稅務(wù)隊(duì)伍建設(shè)建議增加財(cái)務(wù)人員定編，增設(shè)稅務(wù)專管員，專門負(fù)責(zé)稅務(wù)工作?！盃I(yíng)改增”后，對(duì)稅務(wù)管理人員的要求提高了，稅務(wù)專管人員應(yīng)具有較高的政治素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)操守，熟悉掌握國(guó)家各項(xiàng)稅收法律制度，并熟悉本單位生產(chǎn)業(yè)務(wù)流程。這就要求單位要加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)管理人員的培訓(xùn)，鼓勵(lì)稅務(wù)管理人員參加稅務(wù)師等職業(yè)資格考試等。同時(shí)建議鐵路運(yùn)輸企業(yè)招聘一定數(shù)量本科以上學(xué)歷的稅收專業(yè)畢業(yè)生，以提高整體稅務(wù)管理水平。

（三）加強(qiáng)對(duì)“營(yíng)改增”工作的檢查和考核自2014年1月1日鐵路運(yùn)輸業(yè)開始納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)，特別是2016年5月1日“營(yíng)改增”全面實(shí)施后，鐵路運(yùn)輸企業(yè)各個(gè)層面相繼出臺(tái)了一系列相關(guān)規(guī)章制度，例如《進(jìn)一步明確鐵路運(yùn)輸企業(yè)增值稅管理有關(guān)事項(xiàng)的通知》（鐵總財(cái)〔2016〕48號(hào)）、《中國(guó)鐵路總公司關(guān)于明確全面實(shí)施”營(yíng)改增”有關(guān)事項(xiàng)的通知》（鐵總財(cái)〔2016〕119號(hào)）、《鐵總關(guān)于鐵路企業(yè)稅務(wù)管理工作的指導(dǎo)意見》（鐵總〔2017〕93號(hào)）、《中國(guó)鐵路總公司關(guān)于增值稅匯總納稅有關(guān)事項(xiàng)的通知》（鐵總〔2017〕179號(hào)）、《廣鐵（集團(tuán)）公司加強(qiáng)稅務(wù)管理工作實(shí)施細(xì)則》的通知（廣鐵財(cái)發(fā)〔2017〕159號(hào)）……等等，應(yīng)該說(shuō)“營(yíng)改增”相關(guān)規(guī)章制度比較健全，對(duì)“營(yíng)改增”各項(xiàng)工作都有明確的要求和規(guī)定，但是在具體實(shí)施過(guò)程中沒有按照相關(guān)規(guī)定和要求執(zhí)行，導(dǎo)致出現(xiàn)文中所列問題。建議鐵路運(yùn)輸企業(yè)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部稅務(wù)管理工作的檢查，通過(guò)專項(xiàng)檢查和自查形式由上及下，并將檢查結(jié)果納入各單位年度經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核和各部門績(jī)效考核中，確保相關(guān)規(guī)章制度落到實(shí)處，從而推動(dòng)“營(yíng)改增”工作的開展，實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”后降低稅負(fù)的目標(biāo)。

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作者簡(jiǎn)介：

鐘慧，中國(guó)鐵路廣州局集團(tuán)有限公司審計(jì)處。