摘 要：財稅〔2016〕36號文《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》的發(fā)布，標志著全國各行各業(yè)全面進入增值稅納稅范圍。公立醫(yī)院提供的業(yè)務屬于生活服務業(yè)，是此次營改增的試點范圍。本文主要探討公立醫(yī)院營改增后分別作為小規(guī)模納稅人和一般納稅人兩種不同規(guī)模機構，在稅負方面所受影響，并針對性提出的納稅籌劃建議。

關鍵詞：公立醫(yī)院；營改增；稅負影響；納稅籌劃

根據財稅〔2016〕36號文，自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點，建筑業(yè)、房地產業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。公立醫(yī)院作為生活服務業(yè)的醫(yī)療服務屬于營改增的范圍。根據《增值稅暫行條例》和〔2016〕36號文相關規(guī)定，營改增增值稅應稅行為的年應征增值稅銷售額在500萬元（含本數）以下的將認定為小規(guī)模納稅人，超過500萬元，則應該申請為一般納稅人。

一、公立醫(yī)院收入結構梳理

公立醫(yī)院收入主要包括醫(yī)療收入、財政補助收入、科教項目收入和其他收入。根據營改增試點過渡政策的規(guī)定，公立醫(yī)院提供的醫(yī)療服務免征增值稅，即醫(yī)療收入免稅；財政補助收入為不征稅收入，因此也不涉及增值稅的征收；科教項目收入的來源分為縱向科研經費和橫向橫向科研經費，縱向科研經費一般分為國家級、省部級或市級和省廳局級項目經費，均屬于財政性資金，為不征稅收入；橫向科研經費為企事業(yè)單位、兄弟單位委托的各類項目經費，需要繳納增值稅；公立醫(yī)院的其他收入主要有培訓收入、銀行利息收入、租金收入、投資收益、捐贈收入等。由此可見，對于公立醫(yī)院來說，營改增后涉及到的增值稅應稅收入一般包含了橫向科研經費收入、培訓收入、租金收入。

二、營改增對小規(guī)模納稅人的影響

營改增前，公立醫(yī)院作為營業(yè)稅納稅人，不區(qū)分小規(guī)模和一般納稅人，應稅業(yè)務一般按5%的稅率繳納營業(yè)稅，營改增后，小規(guī)模納稅人適用簡易計稅方法，增值稅征收率為3%。從計算應納稅稅額來看，營業(yè)稅為價內稅，應納稅稅額=營業(yè)額*5%；增值稅為價外稅，應納稅稅額=銷售額/（1+3%）*3%=銷售額*2.91%，顯而易見，營改增后，若公立醫(yī)院為小規(guī)模納稅人，稅負將會下降。

三、營改增對一般納稅人的影響

當公立醫(yī)院的增值稅銷售額超500萬時，將認定為一般納稅人。從上文分析的醫(yī)院涉稅業(yè)務可知，橫向科研經費屬于現代服務類的研發(fā)服務，適用稅率為6%，培訓收入屬于生活服務類的教育服務，適用稅率為6%，而租金收入屬于現代服務的租賃服務，由于公立醫(yī)院的租金收入一般為出租房屋等不動產租賃業(yè)務及車輛停放服務，均按11%的稅率繳納增值稅。從整體可以看出適用稅率相較于營改增之前的5%稅率來說，稅率都有增加，而稅負是否上升或下降，則取決于公立醫(yī)院是否能夠取得可抵扣的進項稅額?，F分析實際工作中，一般納稅人在進項稅抵扣上遇到的問題。

（一）增值稅進項稅額抵扣不足。

公立醫(yī)院的培訓收入一般包括外單位進修生繳納的進修費、開展的衛(wèi)生人員培訓和繼續(xù)教育收取的培訓費，進修以及培訓活動依托于公立醫(yī)院的診療場所進行。公立醫(yī)院所購置的衛(wèi)生材料、藥品及設備主要用于診療業(yè)務，由于醫(yī)療收入屬于免稅收入，故購進的耗材等無法進行抵扣，又由于進修或培訓過程中所耗用的材料費無法單獨核算，導致該部分進項稅額無法抵扣；此外，醫(yī)院屬于人力資源及技術密集型行業(yè)，進修及培訓產生的支出大部分用于支付帶教醫(yī)護人員的勞務報酬，無法取得增值稅發(fā)票，因此也無法進行進項稅的抵扣。

（二）進項稅抵扣難度大。

橫向科研經費按預算一般用于課題研究所需的試劑耗材費、測試費、差旅費及本課題研究生的勞務費等，購買試劑費、測試費等費用都可取得增值稅專用發(fā)票，但在實際抵扣過程中將會遇到一些問題。當取得橫向科研經費時，公立醫(yī)院需開具增值稅專用發(fā)票給撥款單位，增值稅額由下月繳納，但由于經費投入使用至產生科研成果一般需要1-3年時間，且試劑耗材及測試費的購進根據實驗進程來安排，導致無法一次性取得相對應的進項稅發(fā)票來進行抵扣。如果嚴格執(zhí)行按項目抵扣的原則，會造成進項稅稅額沒有對應的銷項稅而無法抵扣。如果將醫(yī)院作為納稅主體，可能造成A項目的進項稅額抵扣B項目的進項稅額，不利于反應各個項目的實際稅負。

（三）財務人員對營改增稅收政策認知不夠。

財務人員在從業(yè)過程中缺乏主動了解學習稅收政策的積極性，將忽視營改增試點過渡政策的相關優(yōu)惠規(guī)定。例如，培訓收入屬于生活服務類下的非學歷教育服務，根據財稅[2016]68號文可知，一般納稅人提供非學歷教育服務，可以選擇適用簡易計稅方法按照3%征收率計算應納稅額。如果不關注最新稅收優(yōu)惠政策，將會導致公立醫(yī)院按照高稅率進行申報增值稅，將加大營改增后公立醫(yī)院的納稅負擔。

四、公立醫(yī)院營改增后的納稅籌劃

從上文分析可見，公立醫(yī)院營改增后，對小規(guī)模納稅人來說屬于利好政策，由原來的稅率5%降為3%的征收率，整體稅負下降。雖然如此，但以公立醫(yī)院長遠發(fā)展以及集醫(yī)、教、研于一體的綜合性質來說，橫向科研經費的獲取將越來越多，培訓規(guī)模也會越來越大，這勢必造成公立醫(yī)院增值稅應稅年銷售額超過500萬元而認定為一般納稅人。而營改增后一般納稅人又存在著諸多因素導致稅負不降反增，因此公立醫(yī)院的納稅籌劃勢在必行。

（一）完善醫(yī)院耗材庫存結構，源頭區(qū)分應稅支出與非應稅支出。

由于應稅收入的增加，為了將可抵扣的應稅支出從非應稅支出中區(qū)分開來，可以將醫(yī)院耗材庫結構按照使用用途來進行分庫管理，分為提供醫(yī)療服務所需耗材庫以及其他發(fā)生應稅收入所需耗材庫，如此一來，進修及培訓所耗用的材料能夠進行獨立核算，從而可以進行進項稅的抵扣。然而具體操作時可能存在一定難度，分庫管理將增加資產管理部門職工的工作量，并涉及HERP等信息系統物流模塊的完善建設，這從另一方面會增加公立醫(yī)院的業(yè)務成本，從長遠角度來看，需要權衡考慮。

（二）橫向科研經費統籌納稅，按項目抵扣。

公立醫(yī)院的橫向科研經費納稅以醫(yī)院為主體，將當月購進的可抵扣增值稅進項稅額匯總抵扣，進行會計核算時，將當月成功抵扣的進項稅額，沖減對應的項目支出，使項目納稅與抵扣相匹配，解決了不同項目交叉抵扣的問題，從而客觀反映各個科研項目的實際稅負。

（三）加強財務人員對稅收知識的培訓，熟悉掌握各項優(yōu)惠政策。

財務人員應加強學習營改增后財政部及國家稅務總局發(fā)布的各項優(yōu)惠政策，將優(yōu)惠政策運用于實際工作當中。根據財稅[2016]68號文，公立醫(yī)院提供的培訓收入屬于非學歷教育服務，可以選擇適用簡易計稅方法按照3%征收率計算應納稅額；根據財稅[2016]36號文營改增試點有關事項的規(guī)定，一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算應納稅額。作為財務人員，以上優(yōu)惠政策應該熟悉掌握，并運用于工作之中。在實際繳納該部分簡易計稅的增值稅過程中，一般納稅人需要先在稅務主管部門申請納稅備案登記，方可享受該優(yōu)惠政策，所以財務人員不僅需要學習掌握政策走向，且應該主動了解實務操作過程中不可或缺的業(yè)務流程，避免公立醫(yī)院開具了低稅率的增值稅發(fā)票卻清繳并不了稅款的問題。

參考文獻：

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[2]劉芳.營改增背景下公立醫(yī)院稅負變動及其對策研究[J].會計師，2017，22-23.

作者簡介：吳志文（1989-）女，湖南人，碩士，初級職稱，研究方向：財務管理。