柳小斌

摘 要：在20世紀90年代早期，規(guī)范化管理原則和實踐的采用在許多行業(yè)已經(jīng)變得普遍。公司開始意識到傳統(tǒng)的成本核算和會計方法可能與他們正在實施的規(guī)范化管理原則相抵觸。本文討論了在規(guī)范化生產(chǎn)環(huán)境下企業(yè)會計核算的相關問題，并分析了企業(yè)成本核算、會計核算和計量領域的現(xiàn)有研究，以及由此產(chǎn)生的成本管理和會計建議。

關鍵詞：企業(yè)；會計核算；規(guī)范化管理

一、傳統(tǒng)成本核算與會計方法存在的問題

許多研究人員已經(jīng)確定了傳統(tǒng)成本計算和會計系統(tǒng)的局限性。他們認為成本系統(tǒng)的設計主要是為了滿足庫存評估的財務會計要求，因此不適合績效衡量、運營控制或產(chǎn)品成本核算。良好的產(chǎn)品成本系統(tǒng)應該產(chǎn)生產(chǎn)品成本估算，以便在整個組織的整個價值鏈中包含與該產(chǎn)品相關的費用。標準產(chǎn)品成本通常與產(chǎn)品消耗的總資源無關。這是因為通常在間接工時的基礎上分配間接費用，因此可能導致產(chǎn)品成本扭曲。由于間接費用不需要與個別產(chǎn)品的需求因果關系來滿足財務會計要求，許多公司繼續(xù)使用直接人工作為分配間接費用的基礎，盡管它可能占總制造成本的不到10%。由于間接費用的不適當而導致產(chǎn)品成本的扭曲，可能導致管理者通過對高利潤的產(chǎn)品進行重新定位和過度定價以及通過擴大承諾來選擇失敗的競爭策略。

除產(chǎn)品成本核算外，標準成本計算也在傳統(tǒng)上用于操作控制目的。然而，諸如勞動生產(chǎn)率（標準和勞動時間之間的差異）和機器利用率等措施與方差分析相結(jié)合，鼓勵了與精益制造原則相沖突的行為。這些非精益生產(chǎn)包括大批量生產(chǎn)，高庫存水平的保持，質(zhì)量差的接受以及缺乏持續(xù)改進的動力。傳統(tǒng)成本計算和會計方法被認為是精益制造的主要障礙。然而，會計是任何制造業(yè)務的規(guī)劃和控制系統(tǒng)的一個組成部分。因此，有人要求制造新的成本計算和會計方法。然而，對于什么構(gòu)成精益制造商的適當成本計算方法，還沒有明確的共識。

二、企業(yè)會計核算中的規(guī)范化管理措施

1.目標成本

目標成本被認為是支持低成本生產(chǎn)的最重要的發(fā)展。目標成本法是降低總成本的多學科工具，被視為特別適用于多產(chǎn)品、小型生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)。它被應用于研發(fā)、工程、生產(chǎn)、市場、金融等新產(chǎn)品的規(guī)劃設計階段，以工程為重點學科。目標是在最早的可能階段成本設計中設計成本和設計價值，通過從新產(chǎn)品的市場驅(qū)動的目標價格向后工作，以確定目標價格。

目標成本是市場成功所需的成本，無論當前制造實踐是否支持該成本目標成本與價值工程有內(nèi)在聯(lián)系。價值工程是一系列可用于幫助的程序設計產(chǎn)品，以實現(xiàn)目標成本。價值工程旨在提高價值并提供額外的功能，同時降低成本。產(chǎn)品和流程創(chuàng)新鼓勵通過價值工程活動。價值工程的關鍵概念是認識到最終產(chǎn)出本身不是產(chǎn)品，而是產(chǎn)品向客戶提供的服務。這些服務將反映在產(chǎn)品的不同屬性中。在目標成本計算方法中，價值工程的重點是在設計階段降低成本以便達到總體目標成本，但必須這樣做而不會顯著影響產(chǎn)品的期望屬性。因此，需要按屬性（或產(chǎn)品功能）分析成本。被稱為功能成本核算是支持目標成本核算和價值工程所必需的。目標成本核算具有產(chǎn)生廣泛利益的潛力，并且與精益原則高度兼容。它顯然旨在提高客戶價值，使用目標市場價格來設定目標成本。風險因利潤受到保護而降低由于成本降低與其他產(chǎn)品功能和價值相結(jié)合，競爭優(yōu)勢可能會受到影響。

2.生命周期成本

越來越強調(diào)總收購成本和生命周期成本核算是一種支持這種思維的方法生命周期成本核算是在新產(chǎn)品導入階段使用的主動管理工具，它試圖計算與主要資本資產(chǎn)相關的成本。它為生命周期的每個獨立階段分配預期成本，以達到新產(chǎn)品或系統(tǒng)的總生命周期成本。因此，生命周期成本計算提供了在投入使用之前和之后設備的成本和收入影響的理解。它可以用于為產(chǎn)品生命周期內(nèi)的工程決策和成本監(jiān)控提供信息。未來成本估算需要根據(jù)過去的成本因素和數(shù)據(jù)判斷成本。成本數(shù)據(jù)可以來自現(xiàn)有數(shù)據(jù)庫、產(chǎn)品規(guī)劃數(shù)據(jù)、供應商文檔和數(shù)據(jù)、工程測試和現(xiàn)場數(shù)據(jù)，以及財務和會計。

在企業(yè)環(huán)境中，生命周期成本越來越高滿足客戶需求并為業(yè)務制定切合實際的投資決策的重要工具。它可以評估替代方案，進行系統(tǒng)間比較（來自不同供應商的產(chǎn)品之間的比較）和系統(tǒng)內(nèi)比較（比較同樣的設計因素），突出了設計決策的經(jīng)濟影響，并為資本投資決策提供了額外的信息。

使用生命周期成本支持企業(yè)規(guī)范化管理是指在整個產(chǎn)品生命周期中識別高成本貢獻者，因此，突出了降低成本的機會。然而，生命周期成本分析是數(shù)據(jù)收集和一致性方面的主要挑戰(zhàn)。它們本質(zhì)上是不準確的。信息可能需要從不同來源獲取，因此包含不一致或格式不同。訪問數(shù)據(jù)源也很困難。此外，預測與后期相關的成本和收入極其困難。對現(xiàn)有產(chǎn)品歷史成本數(shù)據(jù)的依賴可能無法為預測未來產(chǎn)品的成本行為提供有效的依據(jù)。可能需要調(diào)整成本數(shù)據(jù)以反映由于持續(xù)改進活動而帶來的變化。

3.精益生產(chǎn)的產(chǎn)品成本核算和間接費用分配

參與工作組的大多數(shù)企業(yè)繼續(xù)使用標準體系，并在直接勞動的基礎上分配管理費用。當前提倡價值流或基于產(chǎn)品的成本核算。因此，價值流中的所有參與者都可以清楚地看到他們的集體努力是否增加了成本而不是價值，價值流成本核算允許跟蹤價值指標的實際成本，使成本報告與精益目標保持一致。價值流產(chǎn)生的所有成本均為該價值流的成本，包括人工、材料、支持服務和設施。因此，高達90%的成本可以直接分配給單個產(chǎn)品或產(chǎn)品組，只需要一小部分就需要從一般開銷中分配。產(chǎn)品成本是在任何特定時間內(nèi)由價值流制造的物品的平均成本。

在最終裝配商或主承包商的層面上，大部分零件是用于裝配的，在分配與該主要項目間接的成本方面不會產(chǎn)生嚴重的產(chǎn)品成本問題。然而，一些組裝商本身也生產(chǎn)了數(shù)千個組件。因此，在組件生產(chǎn)級別，這些公司可能會遇到開銷分配問題。對于主要系統(tǒng)提供商而言，如果某些系統(tǒng)的生產(chǎn)與使用共同生產(chǎn)資源或共同開銷服務的其他系統(tǒng)相互關聯(lián)，則會出現(xiàn)產(chǎn)品供應問題。但是，雖然應該確定成本核算基礎的因素與主要承包商的相同，但參與飛機系統(tǒng)生產(chǎn)的更多公司將為不同的系統(tǒng)提供相應的流程，因此需要更多地考慮產(chǎn)品開銷和間接成本分配。此外，該類別中的一些公司仍然在其產(chǎn)品成本核算系統(tǒng)中依賴于直接工時作為間接費用分配的基礎。這些公司應考慮是否應該采用更復雜的成本驅(qū)動系統(tǒng)。在組件和材料供應商層面，某些公司可能難以完全分離產(chǎn)品和產(chǎn)品組。對于生產(chǎn)各種各樣組件的公司來說尤其如此，許多航空航天公司生產(chǎn)數(shù)千種不同的組件，而不一定是大批量生產(chǎn)。在生產(chǎn)過程相關且存在共享資源的情況下，將存在分配問題對于具有受限產(chǎn)品范圍組織和避免復雜的間接費用分配系統(tǒng)的組件制造商應該具有適當性，在價值流組織理想不能完全實現(xiàn)的情況下，其他方法如基于活動的成本核算，蜂窩成本計算和基于時間的成本核算可能。

4.基于活動的成本核算（ABC）

基于活動的成本核算是對直接勞動基礎上的管理費用分配可能產(chǎn)生的問題的直接反應。其主要目標是提供改進的產(chǎn)品成本信息，使用適當?shù)某杀掘?qū)動因素作為開銷分配的基礎。然而，一些精益制造的倡導者并不接受ABC為標準制定引起的問題提供解決方案，認為“實際上它只是分配開銷的另一種方法”。公司接受成本驅(qū)動因素的特殊分析可以提供產(chǎn)品定價和產(chǎn)品組合決策所需的信息。

三、結(jié)語

傳統(tǒng)的成本核算和會計方法有可能與企業(yè)規(guī)范化管理的實施相沖突。因此，需要一種新的成本計算方法來反映精益制造引入的變化。由于對于什么類型的成本核算和會計系統(tǒng)在學習環(huán)境中缺乏共識，本文提出的框架提供了一種有價值的機制，用于識別可能有利于企業(yè)實現(xiàn)不同目的的成本核算和會計工具和技術。

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