仵 冰

（中鐵六局集團(tuán)有限公司，北京 100036）

建筑業(yè)營改增給施工企業(yè)的成本管理帶了巨大的挑戰(zhàn)，營業(yè)稅條件下的許多成本管理舉措已經(jīng)無法適應(yīng)增值稅條件下的要求，施工企業(yè)必須積極轉(zhuǎn)變思路，采取各種舉措來適應(yīng)這種變化，本文分別從成本預(yù)算編制、分包管理、材料采購管理、機(jī)械設(shè)備管理、其他成本費(fèi)用管理等幾個方面進(jìn)行探討。

1 成本預(yù)算編制

項(xiàng)目成本預(yù)算編制的工作主要由施工企業(yè)成本管理部門以及項(xiàng)目部各相關(guān)部門根據(jù)相關(guān)施工預(yù)算管理辦法，以及工程承包合同中的工程量清單，考慮工程項(xiàng)目施工技術(shù)要求、總體工期等因素后，編制而成。

在營業(yè)稅條件下，項(xiàng)目成本費(fèi)用的預(yù)算，包括：人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)、措施費(fèi)及間接費(fèi)等均包含稅金，是否能夠取得發(fā)票等因素并不影響成本預(yù)算的編制。

建筑業(yè)“營改增”后，項(xiàng)目成本費(fèi)用的預(yù)算變更為不含增值稅的預(yù)算，致使成本費(fèi)用的計(jì)算口徑發(fā)生了重大變化；與此同時，企業(yè)最終實(shí)際發(fā)生的成本將受到增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣情況的影響。所以，營業(yè)稅條件下成本預(yù)算的編制方法已不能適應(yīng)增值稅條件下的要求。

在編制成本預(yù)算的過程中，成本管理部門需要與工程部、財(cái)務(wù)部、物資部、辦公室等部門相互配合，一起研究制定新的預(yù)算編制辦法，共同商討編制預(yù)算的具體細(xì)則，對成本支出的每個環(huán)節(jié)進(jìn)行把關(guān)，仔細(xì)確認(rèn)每一項(xiàng)成本支出的進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣額，使編制出的成本預(yù)算，適用于增值稅體系下的預(yù)算管理要求：

1.1 價稅分離

例如，某項(xiàng)目部根據(jù)現(xiàn)行預(yù)算管理辦法編制工程項(xiàng)目的材料成本預(yù)算為117萬元，在成本預(yù)算執(zhí)行過程中，以117萬元為標(biāo)準(zhǔn)控制材料成本；建筑業(yè)“營改增”后，按增值稅價稅分離的原則，該項(xiàng)目的材料成本預(yù)算為100萬元，應(yīng)以100萬元為控制材料成本的標(biāo)準(zhǔn)。

1.2 估算進(jìn)項(xiàng)

例如，某項(xiàng)目部在成本預(yù)算執(zhí)行過程中，以100萬元為標(biāo)準(zhǔn)控制材料成本（不含稅），根據(jù)歷史數(shù)據(jù)，估算此項(xiàng)材料采購只有60%能夠從一般納稅人處購得，因此能夠取得的進(jìn)項(xiàng)成本預(yù)算就是10.2萬元。

2 分包管理

2.1 專業(yè)分包

專業(yè)分包是指“施工總承包企業(yè)將其所承包工程中的專業(yè)工程發(fā)包給具有相應(yīng)專業(yè)資質(zhì)的其他建筑業(yè)企業(yè)完成的活動”。

2.1.1 營改增后主要存在如下影響

2.1.1.1 總包方進(jìn)項(xiàng)稅不能及時抵扣

目前總包方與分包方之間存在著結(jié)算不及時、超欠驗(yàn)等情況，分包方往往無法及時給總包方提供增值稅專用發(fā)票，造成總包方不能及時抵扣進(jìn)項(xiàng)稅和不能在預(yù)繳時差額納稅，形成較大的前期資金壓力。

2.1.1.2 總包方進(jìn)項(xiàng)稅抵扣不足

專業(yè)工程中含有的大量的材料、設(shè)備，由分包商自行采購，一般可取得17%的進(jìn)項(xiàng)額抵扣。而因?yàn)閷I(yè)工程分包商都具備建筑施工專業(yè)承包資質(zhì)，一般都能提供稅率為11%的建筑業(yè)增值稅專用發(fā)票，即總包方是按11%的稅率進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的，相對于其直接采購材料、設(shè)備取得17%的進(jìn)項(xiàng)額抵扣，總包方進(jìn)項(xiàng)額抵扣減少。如果整個工程項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅都比較少，那么總包方存在進(jìn)項(xiàng)稅抵扣不足的問題。

2.1.2 建議采取如下措施

1）加強(qiáng)與分包商的結(jié)算管理，保證專用發(fā)票的及時取得

在分包合同中明確與分包商結(jié)算管理相關(guān)要求并嚴(yán)格執(zhí)行，要求分包商必須在規(guī)定時間內(nèi)辦理驗(yàn)工計(jì)價，并及時向總包方開具增值稅專用發(fā)票，總包方必須取得發(fā)票后，才能向其付款，以此確保進(jìn)項(xiàng)稅及時抵扣，減少總包方資金占用。

2）適當(dāng)降低分包合同價款，或者由總包方直接采購分包工程中的主要材料、設(shè)備

專業(yè)分包商自行采購的材料和設(shè)備如果能取得稅率17%的增值稅專用發(fā)票，那么進(jìn)項(xiàng)稅抵扣率為17%，相較于其11%的銷項(xiàng)稅稅率，高出6個百分點(diǎn)，相比營業(yè)稅條件下，分包商的采購成本將有較大幅度的降低。因此，總包方應(yīng)充分考慮上述因素，在與分包商談判確定分包價格時，合理降低分包價款；總包方也可以采取直接采購分包工程中的主要材料、設(shè)備的方式，獲得稅率為17%的增值稅專用發(fā)票，用以抵扣較高的進(jìn)項(xiàng)稅。

2.2 勞務(wù)分包

勞務(wù)分包包括勞務(wù)清包和擴(kuò)大勞務(wù)分包兩種形式。勞務(wù)作業(yè)分包的組織方式為主要材料、大型機(jī)具或?qū)Ｓ脵C(jī)具由總包方提供，分包商僅提供所需的勞務(wù)、輔助及零星材料、小型機(jī)具等；或是所有材料、設(shè)備均由總包方提供，分包商僅提供勞務(wù)。

2.2.1 營改增后主要存在如下影響

1）分包商不能及時提供增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致總包方進(jìn)項(xiàng)稅不能及時抵扣和專業(yè)分包一樣，由于總分包之間驗(yàn)工計(jì)價不能按規(guī)定辦理，導(dǎo)致分包方不能及時開具增值稅專用發(fā)票，從而造成總包方不能及時進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，因此占用了總包方的資金。

2）分包方無法具備開具增值稅專用發(fā)票

目前市場上還大量存在勞務(wù)派遣、內(nèi)部作業(yè)層隊(duì)伍等形式的勞務(wù)分包，這些分包方不具備相應(yīng)分包資質(zhì)，不能開具建筑業(yè)增值稅專用發(fā)票，總承包企業(yè)因不能取得增值稅專用發(fā)票而無法對這部分勞務(wù)分包成本進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，造成總承包企業(yè)的成本相應(yīng)增加。

2.2.2 建議采取如下措施

1）加強(qiáng)與分包方的結(jié)算管理，在合同中規(guī)范驗(yàn)工計(jì)價流程，并嚴(yán)格執(zhí)行，堅(jiān)持“先開票、后付款”的原則，確保及時取得增值稅專用發(fā)票，從而及時抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，降低總包方的資金壓力。

2）優(yōu)選勞務(wù)分包企業(yè)，通過勞務(wù)分包模式規(guī)范勞務(wù)派遣和內(nèi)部勞務(wù)分包管理

總承包企業(yè)要建立并規(guī)范勞務(wù)分包商準(zhǔn)入制度，并建立“合格分包商名錄”，優(yōu)先選用其中能夠開具增值稅專用發(fā)票的分包商。如果勞務(wù)分包商無法開具增值稅專用發(fā)票，總包方應(yīng)盡量與其采取純勞務(wù)分包模式，分包工程所需的材料、小型機(jī)具及設(shè)備租賃服務(wù)等由總包方自行采購，這樣便可獲得這部分成本的增值稅專用發(fā)票，進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

此外，總承包企業(yè)可以與外部專業(yè)的施工勞務(wù)企業(yè)合作，也可以考慮成立自己的施工勞務(wù)企業(yè)，將勞務(wù)派遣轉(zhuǎn)換成由施工勞務(wù)企業(yè)承擔(dān)的勞務(wù)分包。對于內(nèi)部勞務(wù)分包，可由施工勞務(wù)企業(yè)與總包方簽訂勞務(wù)分包合同，然后由施工勞務(wù)企業(yè)向內(nèi)部作業(yè)層隊(duì)伍提供勞務(wù)資源和班組。

3 材料采購管理

在營業(yè)稅條件下，材料的采購成本包括：材料價格、運(yùn)雜費(fèi)、相關(guān)稅費(fèi)以及其他采購費(fèi)用，其中材料價格以及運(yùn)雜費(fèi)均包含增值稅。采購定價的原則即為通過綜合考慮上述費(fèi)用來計(jì)算得出材料采購價格。施工企業(yè)在初選符合資質(zhì)條件的供應(yīng)商后，通過比較不同供應(yīng)商之間的含稅報(bào)價來選擇供應(yīng)商。

3.1 建筑業(yè)所受影響

建筑業(yè)“營改增”后，材料采購的定價原則以及供應(yīng)商選擇均受到了比較大的影響，具體表現(xiàn)為：

1）在進(jìn)行材料采購定價時，采購成本中的材料價格及運(yùn)雜費(fèi)將不再包含可抵扣的增值稅額。

2）在進(jìn)行供應(yīng)商選擇時，考慮到進(jìn)項(xiàng)稅抵扣和城建稅及教育費(fèi)附加等因素的影響，通過比較不同供應(yīng)商之間的含稅報(bào)價已無法選擇出最佳供應(yīng)商。

3.2 建議的應(yīng)對措施

3.2.1 總體原則

建筑業(yè)“營改增”后，如果材料供應(yīng)商可以開具增值稅專用發(fā)票，則該增值稅可用于施工企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，那么采購成本為扣除可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的價格；如果供應(yīng)商不具備開具增值稅專用發(fā)票的能力，則該增值稅不能用于進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，那么采購成本為包含此增值稅的價格。此外，城建稅及教育費(fèi)附加是以應(yīng)交納增值稅作為計(jì)稅依據(jù)的，而應(yīng)繳納增值稅的多少取決于進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的多少，也就是說城建稅及教育費(fèi)附加的多少取決于進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣額的多少。因此，施工企業(yè)應(yīng)以“綜合成本最低，利潤最大化”作為材料采購定價和供應(yīng)商選擇的總體原則。

3.2.2 采購定價及供應(yīng)商選擇

為了便于采購定價的比較，我們采用綜合成本的概念，即綜合成本=采購成本＋（銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額）×城建及教育費(fèi)附加稅率。

這里的“采購成本”僅指含稅采購價格中計(jì)入采購成本的部分，包括不含稅價格和不可抵扣的增值稅，不包括可以抵扣的增值稅，這里暫不考慮采購相關(guān)運(yùn)雜費(fèi)。比如說，一項(xiàng)材料的含增值稅價格為117萬元，如果材料供應(yīng)商可以提供17%稅率的增值稅專用發(fā)票，則計(jì)入采購成本的費(fèi)用為100萬元，不包含可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅17萬元；而如果材料供應(yīng)商只能開出稅率為17%的增值稅普通發(fā)票，則計(jì)入采購成本的費(fèi)用為117萬元，包含不可抵扣的增值稅17萬元。

3.2.2.1 綜合成本影響因素：采購成本

見表1，如果供應(yīng)商可以提供增值稅專用發(fā)票，采購成本為含稅價格扣除進(jìn)項(xiàng)稅，即為不含稅價格；如果供應(yīng)商無法提供增值稅專用發(fā)票，采購成本即為含稅價格。

3.2.2.2 綜合成本影響因素：城建稅及教育費(fèi)附加

見表2，建筑業(yè)“營改增”后，城建稅及教育費(fèi)附加的計(jì)稅依據(jù)為“應(yīng)交增值稅”，即“銷項(xiàng)稅-進(jìn)項(xiàng)稅”。由此可知，在銷項(xiàng)稅一定的情況下，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的多少將直接對利潤形成影響，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅越多，城建稅及教育費(fèi)附加越少，利潤相應(yīng)增加；可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅越少，城建稅及教育費(fèi)附加越多，利潤相應(yīng)減少。

在采購成本相同的情況下，供應(yīng)商適用稅率越高，施工企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅越多，城建稅及教育費(fèi)附加就越少，相應(yīng)綜合成本就越低。所以，針對不同供應(yīng)商類型，應(yīng)優(yōu)先選擇一般納稅人供應(yīng)商，其次選擇能提供增值稅專票的小規(guī)模納稅人供應(yīng)商，最后選擇無法提供增值稅專票的小規(guī)模納稅人供應(yīng)商。

而如果采購成本不同，直接比較城建稅及教育費(fèi)附加無法選擇出最佳供應(yīng)商，必須得比較綜合成本，選擇綜合成本最低的供應(yīng)商。下面舉例說明：

假設(shè)公司的銷項(xiàng)稅為X，材料供應(yīng)商A為一般納稅人供應(yīng)商，含稅報(bào)價為A’，能開出17%的增值稅專用發(fā)票，材料供應(yīng)商B為個人供應(yīng)商，含稅報(bào)價為B’，只能開具增值稅普通發(fā)票，城建稅及教育費(fèi)附加稅率取12%。

假設(shè)選擇供應(yīng)商A的綜合成本=選擇供應(yīng)商B的綜合成本，將數(shù)據(jù)帶入上述等式，得到：A’/（1+17%）+[X － A’/（1+17%）×17%]×12%=B’+X×12%，計(jì)算平衡等式，得出采購價格平衡點(diǎn)，平衡點(diǎn)為B’/A’=83.73%。

也就是說，當(dāng)個人供應(yīng)商B的含稅報(bào)價等于一般納稅人供應(yīng)商A的含稅報(bào)價的83.73%時，選擇任意一家供應(yīng)商的綜合成本是一樣的，大于這個比例，應(yīng)選擇一般納稅人供應(yīng)商A，小于這個比例，則應(yīng)選擇個人供應(yīng)商B。假設(shè)A供應(yīng)商含稅報(bào)價為117萬元，B供應(yīng)商含稅報(bào)價為100萬元，100/117=85%﹥83.73%，在這種情況下，應(yīng)該選擇A供應(yīng)商，也就是一般納稅人供應(yīng)商。選擇其他納稅人身份的供應(yīng)商的綜合成本的比較方法和上述類似，此處不再贅述。

表1 綜合成本影響因素：采購成本

表2 綜合成本影響因素：城建稅及教育費(fèi)附加

綜上所述，在采購成本不同的情況下，我們首先需要計(jì)算出不同納稅人身份供應(yīng)商的報(bào)價平衡點(diǎn)，然后跟各家供應(yīng)商的含稅報(bào)價相比較，最終選擇出“綜合成本最低，利潤最大”的材料供應(yīng)商。

4 機(jī)械設(shè)備管理

機(jī)械使用費(fèi)是施工企業(yè)工程項(xiàng)目主要成本項(xiàng)目，營改增前，不管是采購機(jī)械還是租賃機(jī)械的價格比選，施工企業(yè)只需比較它們的含稅臺班價格即可，比選過程相對簡單。營改增后，價格比選需要考慮的因素更多，牽扯到增值稅專用發(fā)票取得從而抵扣進(jìn)項(xiàng)稅等問題。對于新購置機(jī)械設(shè)備，一般可以得到供貨商的專用增值稅發(fā)票，從而獲得進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，施工企業(yè)的成本相應(yīng)降低。對于從出租方租賃機(jī)械設(shè)備，如果出租方是一般納稅人，作為承租方的施工企業(yè)可以取得17%稅率的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額；如果出租方為小規(guī)模納稅人，作為承租方的施工企業(yè)，只能取得3%的稅率的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額；如果出租方為個人，由于個人無法代開增值稅專用發(fā)票，因此施工企業(yè)無法取得進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

因此，施工企業(yè)從什么樣的出租方處租用設(shè)備，將影響進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，進(jìn)而影響施工企業(yè)的成本。施工企業(yè)應(yīng)從如下兩方面加強(qiáng)設(shè)備租賃管理：

4.1 優(yōu)選設(shè)備租賃方

施工企業(yè)應(yīng)建立并定期更新設(shè)備租賃供應(yīng)商信息庫，確定各供應(yīng)商的納稅人身份，以便準(zhǔn)確判斷可取得發(fā)票的類型，為確定采購定價和選擇供應(yīng)商做好準(zhǔn)備。

選擇設(shè)備租賃方，實(shí)際上也就是比選購買有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，應(yīng)遵循采購定價和選擇供應(yīng)商的總體原則，即“綜合租賃成本最低，利潤最大化”，逐步淘汰不能提供增值稅專用發(fā)票的租賃方。

4.2 設(shè)立區(qū)域性租賃公司

針對營改增后施工企業(yè)設(shè)備租賃難以取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的問題，施工企業(yè)可以結(jié)合集團(tuán)內(nèi)現(xiàn)有工程片區(qū)分布及未來經(jīng)營發(fā)展方向，在特定片區(qū)內(nèi)成立的專業(yè)的設(shè)備租賃公司，為片區(qū)內(nèi)的施工企業(yè)提供設(shè)備租賃服務(wù)，收取租賃費(fèi)用。而承租企業(yè)也能獲得由其開具的增值稅專用發(fā)票，用于其進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

總體而言，是采用新購置機(jī)械或是租賃機(jī)械，需進(jìn)行詳細(xì)分析計(jì)算后確定，選擇方法和材料采購的供應(yīng)商選擇相似，這里不再贅述，原則是“綜合成本最低，利潤最大化”。

5 其他成本費(fèi)用管理

在營業(yè)稅下，建筑企業(yè)對于成本費(fèi)用的管理通常較為粗放。建筑業(yè)“營改增”后，由于增值稅具有“征管嚴(yán)格、以票控稅、鏈條抵扣”的特點(diǎn)，增值稅采取進(jìn)銷相抵的征稅方式，促使企業(yè)對于成本費(fèi)用的管理由粗放型向精細(xì)化轉(zhuǎn)變。為了降低企業(yè)稅負(fù)，建筑企業(yè)需對每一項(xiàng)成本費(fèi)用進(jìn)行梳理和規(guī)劃，不僅包括企業(yè)為工程項(xiàng)目發(fā)生的工程分包成本、材料采購成本、機(jī)械設(shè)備采購及使用成本，還包括企業(yè)為工程項(xiàng)目發(fā)生的 各項(xiàng)直接費(fèi)用或間接費(fèi)用，以及為經(jīng)營管理發(fā)生的各項(xiàng)期間費(fèi)用等。其他成本費(fèi)用中對進(jìn)項(xiàng)稅抵扣影響較大的重要項(xiàng)目主要包括辦公用品、勞保用品、低值易耗品、公車加油費(fèi)、會議費(fèi)、電費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)及臨建活動板房等。我們可以通過劃零星采購為統(tǒng)一集中采購，委托具有一般納稅人資格的服務(wù)機(jī)構(gòu)提供相應(yīng)服務(wù)，加強(qiáng)與供應(yīng)商的溝通與管理等措施盡量開出增值稅專用發(fā)票，盡可能多的抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

6 結(jié)語

建筑業(yè)營改增實(shí)行后，對施工企業(yè)的成本管理方式產(chǎn)生了重大影響。施工企業(yè)要深入研究營改增帶來的變化，改變粗放的管理模式。工程造價人員要充分利用營改增的契機(jī)，努力提高自己的業(yè)務(wù)水平，從而提升施工企業(yè)的成本管理水平與盈利能力。