文/鄧小巧，重慶工商大學

1 構(gòu)建我國企業(yè)內(nèi)部控制自我評價體系的總體思路

內(nèi)部控制自我評價付諸實踐，是管理層、投資者、監(jiān)管者博弈后達成的均衡。對于管理層而言，通過內(nèi)部控制評價，可以幫助企業(yè)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的設計缺陷與運行缺陷，提高企業(yè)抗風險能力，為內(nèi)控目標的實現(xiàn)提供合理保證；對于投資者而言，內(nèi)控設計和運行狀況是衡量被投資企業(yè)運營規(guī)范化和抗風險能力，判斷投資風險大小和回報程度的重要依據(jù)；而對于監(jiān)管者而言，通過自我評價提高企業(yè)內(nèi)部控制建設中的主動性和約束性、樹立投資者對資本市場的信心、加大監(jiān)管力度和投資者保證力度均起著重要作用。

我們認為企業(yè)內(nèi)部控制評價體系的總體設計思路是:立足于我國市場環(huán)境和企業(yè)實際，借鑒英美等國內(nèi)部控制評價規(guī)范的成功經(jīng)驗，以我國企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范為基本框架，通過強制性規(guī)范，以涵蓋“五要素”和“五目標”的全面內(nèi)部控制為評價范圍，明確董事會作為內(nèi)控評價的責任主體，制定原則為導向、貫徹成本效益原則、體現(xiàn)風險管理理念、具有科學性、前瞻性的企業(yè)內(nèi)部控制評價體系。

2 構(gòu)建目標為導向的內(nèi)部控制自我評價體系

內(nèi)部控制自我評價體系的基本功能在于指導管理當局實施內(nèi)部控制有效性的自我評價，內(nèi)部控制有效性從實質(zhì)上講是要根據(jù)內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)來判定的，即根據(jù)內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)程度判定其有效性如何。內(nèi)部控制評價的核心和基本問題包括“為什么要評價—評價目標”、“依據(jù)什么評價— —評價標準”、“評價什么—評價內(nèi)容”、“如何評價— —評價原則、程序和方法”、“評價結(jié)果如何體現(xiàn)— —評價結(jié)果的認定及其評價報告”。

3 案例分析——以LZ股份有限公司為例

3.1 LZ公司內(nèi)部控制自我評價基本概況

2010年的LZ自我評價報告從內(nèi)部控制情況、內(nèi)部控制評價、內(nèi)部控制體系、內(nèi)部控制活動、重點控制活動、內(nèi)部控制問題披露、內(nèi)控總體情況評價等角度，圍繞內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等要素，符合全面性原則和重要性原則，進一步規(guī)范了格式。自2011年起，LZ的內(nèi)部控制報告更加具體化和規(guī)范化。按照內(nèi)部控制評價辦法規(guī)定的程序，公司內(nèi)部控制缺陷及其認定制定了標準，使缺陷認定更加詳細。開展了內(nèi)控試點工作，完善了內(nèi)部控制的制度，內(nèi)部控制活動也已涵蓋了公司的所有營運環(huán)節(jié)。2012—2015年LZ內(nèi)部控制自我評價報告的內(nèi)容披露結(jié)構(gòu)相對完善，在內(nèi)控報告中披露的相關(guān)信息不再重復，表明內(nèi)部控制自我評價報告趨于完整。

本研究以內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督五要素作為評價內(nèi)部控制自我評價報告內(nèi)容的替代變量，對其進行賦值并進行統(tǒng)計分析。主要步驟如下：①以《基本規(guī)范》對各要素的界定將五要素內(nèi)容的完整度評分，滿分分別是5，2，1，1，4；②只要企業(yè)在內(nèi)部控制自我評價報告里面披露了各要素的具體內(nèi)容，相對應的賦值1；③然后除以各自的滿分（即5，2，1，1，4）；④最后得出內(nèi)部控制自我評價報告內(nèi)容披露指數(shù)，其值介于0～1之間。這個披露指數(shù)展示出各要素的披露程度，而五要素的匯總又展現(xiàn)出內(nèi)部控制內(nèi)容的整體披露情況，根據(jù)歷年的指標觀察出內(nèi)部控制自我評價報告披露形式的變化。

綜上可以初步得出結(jié)論，LZ的內(nèi)部控制報告格式較完善與規(guī)范。楊有紅等發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控自評報告能釋放出企業(yè)的內(nèi)控信息，有利于外部利益相關(guān)者做出決策。這對于提高企業(yè)內(nèi)控意識，推動企業(yè)內(nèi)部控制建立與實施，提高企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量具有重要啟示意義。

3.2 LZ公司內(nèi)部控制自我評價存在的問題

在搜索數(shù)據(jù)以及分析數(shù)據(jù)的過程中，我發(fā)現(xiàn)，LZ所披露的內(nèi)部控制自我評價報告存在以下問題：

3.2.1 形式大于實質(zhì)。LZ的內(nèi)部控制自我評價報告在完整、具體、規(guī)范、美化的形式下隱藏著許多問題。在Lambert等的框架中，會計信息質(zhì)量及產(chǎn)生此類信息的系統(tǒng)通過兩種方式影響公司的資本成本：(1)直接影響：內(nèi)部控制缺陷會導致較低的會計信息質(zhì)量，從而增加投資者的信息風險，進而導致較高的權(quán)益資本成本；(2)間接影響：內(nèi)部控制的缺陷會影響公司內(nèi)部的真實決策，預示著較弱的管理控制能力，這將增加公司的經(jīng)營風險，從而導致較高的權(quán)益資本成本。

3.2.2 報告編制人員對五要素的內(nèi)涵理解有偏差。例如內(nèi)部控制要素，自我評價報告中往往只披露了組織架構(gòu)、制度建立、審計部門等方面內(nèi)容，而對企業(yè)文化、人力資源政策等披露較少。

3.2.3 內(nèi)部控制缺陷信息含量不足，可讀性差。財政部會計司司長劉玉廷博士指出：“內(nèi)部控制缺陷的認定，特別是非財務報告內(nèi)部控制缺陷的認定，是企業(yè)內(nèi)部控制評價工作中面臨的重大挑戰(zhàn)之一”。披露缺陷都屬于層次較高的、空洞的、泛泛而談的內(nèi)容，并未觸及到實質(zhì)性的缺陷。

3.2.4 內(nèi)部監(jiān)督的不完善。企業(yè)應當制定內(nèi)部控制缺陷認定標準，對監(jiān)督過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，應當分析缺陷的性質(zhì)和產(chǎn)生的原因，提出整改方案。而LZ在重大缺陷披露的整改方案中只提出了有效整改，而沒有實際行為的披露。LZ的內(nèi)部控制審計委員會等也存在缺失。

3.3 LZ公司完善內(nèi)部控制自我評價意見

3.3.1 加強內(nèi)部控制自我評價報告中實際內(nèi)容的披露，而非加工和美化形式。提高內(nèi)容的質(zhì)量與決策的相關(guān)性。

3.3.2 補充內(nèi)部控制缺陷信息含量，增加其可讀性。

3.3.3 提高有關(guān)人員的專業(yè)水平。落實相關(guān)人員對法規(guī)政策的理解與闡述，從而提高自我評價報告的質(zhì)量和決策的有用性。

3.3.4 自愿設立的審計委員會對加強上市公司內(nèi)部控制有重要影響，因此管理層在引導上市公司完善公司治告，增加可信度。