◎文/張俊青

稅務稽查部門查處的法人企業(yè)納稅人以前年度涉稅問題分為三類：一是查補應繳未繳的允許抵扣的增值稅，屬于價外稅，不能在企業(yè)所得稅稅前扣除；二是查補應繳未繳的企業(yè)所得稅；三是查補根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加，如營業(yè)稅及附加、消費稅及附加、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅等。本文主要探討的是第三種情形，即查補的稅款稅前扣除問題。在實際工作中，應重點關注稅務稽查查補的以前年度根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定允許稅前扣除的應繳未繳稅金如何在企業(yè)所得稅稅前扣除問題，以及應該在補繳稅款當期的企業(yè)所得稅稅前扣除還是在該稅款所屬期的企業(yè)所得稅稅前扣除問題。

一、關于企業(yè)所得稅稅前扣除的政策依據(jù)

（一）《中華人民共和國

企業(yè)所得稅法》《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》等相關規(guī)定

企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。企業(yè)所得稅法實施條例第三十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱稅金，是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。

企業(yè)所得稅法實施條例第九條規(guī)定，企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。

（二）《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）規(guī)定

企業(yè)當年度實際發(fā)生的相關成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進行核算；但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證。

（三）《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）規(guī)定

對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。

虧損企業(yè)追補確認以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經(jīng)過追補確認后出現(xiàn)虧損的，應首先調(diào)整該項支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款。

對企業(yè)依據(jù)財務會計制度規(guī)定，實際在財務會計處理上已確認的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業(yè)實際會計處理確認的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應納稅所得額。

二、稅務稽查查補允許稅前扣除的稅款對企業(yè)所得稅的影響

（一）部分超繳企業(yè)所得稅

對于檢查發(fā)現(xiàn)需要補繳允許稅前扣除的稅款小于被查年度應納稅所得額的情形，造成企業(yè)所得稅部分超繳。

（二）全部超繳企業(yè)所得稅

對于檢查發(fā)現(xiàn)需要補繳允許稅前扣除的稅款等于被查年度應納稅所得額的情形，造成企業(yè)所得稅全部超繳。

（三）全部超繳企業(yè)所得稅并增加稅前彌補虧損

對于檢查發(fā)現(xiàn)需要補繳允許稅前扣除的稅款大于被查年度應納稅所得額的情形，造成企業(yè)所得稅全部超繳，同時形成部分應由稅前彌補的虧損。

（四）全部增加稅前彌補虧損

對于檢查發(fā)現(xiàn)需要補繳允許稅前扣除的稅款，但被查年度無應納稅所得額的情形，則全部形成應由稅前彌補的虧損。

三、對檢查查補允許稅前扣除稅款如何處理的見解

對于檢查發(fā)現(xiàn)納稅人存在應補繳以前年度可在稅前扣除的稅款如何在企業(yè)所得稅前扣除的問題，目前存在兩種不同的觀點：第一種觀點認為，查補以前年度可在稅前扣除的應繳未繳的稅款不能在被查年度企業(yè)所得稅稅前扣除。理由是：檢查發(fā)現(xiàn)未繳的可在稅前扣除的應繳未繳稅款沒有實際發(fā)生，不符合企業(yè)所得稅法關于稅前扣除的真實性原則。因為從會計處理上未在當期計提稅金并按照申報期繳納入庫，可以在實際繳納年度進行稅前扣除。另一種觀點認為，查補以前年度未繳的可在稅前扣除的應繳未繳稅款可以在被查年度企業(yè)所得稅稅前扣除。理由是：檢查發(fā)現(xiàn)未繳的可在稅前扣除的應繳未繳稅款是欠稅問題，是納稅人與國家之間的債權債務關系，可以通過納稅人補繳稅款的方式償還債務，并不能因為沒有實際歸還就認為其沒有發(fā)生，只要其符合權責發(fā)生制原則，具有真實性、相關性、合理性，就可以在企業(yè)所得稅前扣除。

四、稅務稽查部門對檢查查補稅款企業(yè)所得稅稅前扣除的常規(guī)處理方法

（一）檢查只發(fā)現(xiàn)允許稅前扣除稅款的處理

目前稽查部門只是要求企業(yè)將查補的該類稅款入庫，并提示其進行賬務處理。作為稽查查補的該類稅款，被查企業(yè)并沒有向其所屬征管局進行專項申報，對其應在被查年度稅前扣除造成應納稅所得額減少超繳的企業(yè)所得稅稅款或增加的稅前彌補虧損一般未予關注，而是在稽查補繳稅款入庫年度進行稅前扣除。

（二）檢查發(fā)現(xiàn)既有允許稅前扣除稅款，也有調(diào)整企業(yè)所得稅應納稅所得額問題

如果檢查發(fā)現(xiàn)被查年度既有應補繳的允許稅前扣除的稅款，又有檢查調(diào)增應納稅所得額問題，允許用調(diào)增的應納稅所得額扣除應補繳的允許稅前扣除的稅款后再計算是否應繳納企業(yè)所得稅。對于被查年度匯算清繳應納稅所得額大于零的，一般有兩種情形：一是用調(diào)增的應納稅所得額扣除應補繳允許稅前扣除的稅款后為正的，需要補繳企業(yè)所得稅；二是用調(diào)增的應納稅所得額扣除應補繳允許稅前扣除的稅款后為負的，需要退還企業(yè)所得稅。對于被查年度匯算清繳無應納稅所得額的，一般有三種情形：一是用調(diào)增的應納稅所得額扣除應補繳允許稅前扣除的稅款及彌補當年及以前年度允許稅前彌補的虧損后為正的，需要補繳企業(yè)所得稅 （前提是該虧損在以后年度一直未彌補）；二是用調(diào)增的應納稅所得額扣除應補繳允許稅前扣除的稅款后為正，但彌補當年及以前年度允許稅前彌補的虧損后為負的，需要減少以后年度允許稅前彌補的虧損；三是用調(diào)增的應納稅所得額扣除應補繳允許稅前扣除的稅款后為負的，需要增加以后年度允許稅前彌補的虧損。還有一種特例情形是，檢查調(diào)增的應納稅所得額與應補繳允許稅前扣除的稅款金額一致，則對企業(yè)所得稅不構成影響。

五、對稅務稽查查補稅款稅前扣除的操作建議

《企業(yè)所得稅法》第八條是關于企業(yè)所得稅稅前扣除的基本性規(guī)定，一是確定了稅前扣除的范圍，即成本、費用、稅金、損失和其他支出；二是確定了稅前扣除的原則，即真實性、相關性、合理性。其中“相關性”與“合理性”在《企業(yè)所得稅法實施條例》中做了進一步解釋，但對于“真實性”未做解釋。而真實性確認是企業(yè)所得稅稅前扣除法定期間的前提，對具有真實性時點的判斷，是確認稅前扣除的核心內(nèi)容。企業(yè)所得稅法中的真實性，即實際發(fā)生，判斷的依據(jù)應當按照《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定處理，即權責發(fā)生制原則，同時又規(guī)定了 “除外原則”。國家稅務總局2011年第34號公告和2012年第15號公告規(guī)定，“實際發(fā)生”必須要取得有效憑證，沒有有效憑證的，不得在當期企業(yè)所得稅前扣除，該有效憑證的取得可以放寬到匯算清繳期結束之前。如果查補稅款在匯算清繳期之前取得完稅憑證，即可在查補稅款的屬期扣除，否則扣除的法定期間應以完稅憑證取得的時間確定，同時可以追補確認至實際發(fā)生當年。由此而多繳的企業(yè)所得稅，可以在追補確認年度企業(yè)所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，向以后年度遞延抵扣或申請退稅。這種做法一方面給稅務機關的后續(xù)管理造成了一定的難度，有可能稽查部門已經(jīng)為其在計算企業(yè)所得稅時對補繳的稅款進行了一次扣除，企業(yè)在取得完稅憑證的當年又計入營業(yè)稅金及附加進行再次抵扣，或者繼續(xù)按原來的虧損額彌補虧損，削弱了稽查成果；另一方面沒能考慮到方便納稅人的原則，納稅人需要對追補稅款確認到以前年度的情形進行專項申報扣除，再抵扣稅款或申請退稅，手續(xù)比較繁瑣。尤其是造成以前年度已經(jīng)多交了企業(yè)所得稅還要申請退稅，不能在當期抵扣，也與當前“放管服”改革和營造良好的營商環(huán)境的不相適應。

因此，筆者認為，稽查補繳的允許在企業(yè)所得稅稅前扣除的稅款，毋庸置疑，只是扣除時點的問題，屬于時間性差異，而且在補稅的同時已經(jīng)對未繳的稅款加收了滯納金，那么可以從企業(yè)所得稅法真實性原則出發(fā)，在補稅取得完稅憑證的當年進行扣除。這一方面解決了重復扣除的可能性，另一方面簡化辦稅流程，規(guī)避稅務機關執(zhí)法風險并規(guī)范納稅人納稅申報。