一、“營改增”后企業(yè)債券投資涉稅業(yè)務及其會計處理

(一)出售企業(yè)債券收入，按照“金融商品轉讓”繳納增值稅

1.企業(yè)買賣債券屬于“金融商品轉讓”

根據(jù)“36號文”附1《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》第一條，金融服務包括直接收費金融服務、貸款服務、保險服務和金融商品轉讓。在公開市場公開交易的債券屬于“營改增”中金融商品轉讓行為。因此，企業(yè)出售債券，應按“金融商品轉讓”行為計繳增值稅。

2.“金融商品轉讓”增值稅銷售額的確定

根據(jù)“36號文”附2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第三項，金融商品轉讓的銷售額=金融商品賣出價-金融商品買入價。如果賣出價高于買入價，即正差額，作為銷售額計算增值稅。若賣出價低于買入價，即負差額，可遞延至下一納稅期間，抵減下期正差額，但不得轉入下一個會計年度。

3.關于買入價與賣出價

在金融服務行為施行“營改增”之前，企業(yè)買賣債券取得的收入，按“金融保險業(yè)”稅目，以買賣價差，即賣出價減去買入價的差額計繳營業(yè)稅。其中，買入價和賣出價均指買賣原價，買入價不包括購進債券所支付的各項稅費，賣出價也不扣除賣出債券過程中所支付各項稅費，且買賣盈虧可以相抵。

本次“營改增”“36號文”附2中“金融商品轉讓”增值稅的計算，延續(xù)了“營改增”前的方法，即買入價是購進債券的原價，不包括支付的各項稅費，賣出價為賣出債券原價，賣出債券過程中所支付的各項稅費不予扣除。

4.出售企業(yè)債券收入增值稅的計算

需要注意的是，“營改增”之后，在金融市場購買企業(yè)債券的買入價以及出售企業(yè)債券的賣出價都應當是含稅價，在計算應交增值稅銷售額時，還需要換算成不含稅銷售額。即出售企業(yè)債券收入應納增值稅的計算公式為：

應交增值稅=[(債券賣出價-債券買入價)÷(1+稅率)]×稅率。

5.出售企業(yè)債券收入增值稅的會計處理

根據(jù)《增值稅會計處理規(guī)定》(財會﹝2016﹞22號)，增值稅一般納稅人，在“應交稅費”科目下，增設了“轉讓金融商品應交增值稅”明細科目，核算轉讓金融商品應納增值稅。

(1)債券轉讓月末，按照盈虧相抵后的正差額，即收益，計算應納稅額，借記“投資收益”科目。

轉讓金融商品應交增值稅=[(債券賣出價-債券買入價)÷(1+稅率)]×稅率=[轉讓收益÷(1+稅率)]×稅率

借：投資收益

貸：應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅

(2)在企業(yè)債券實際轉讓月末，按照盈虧相抵后的負差額，即損失，計算可結轉下月抵扣的稅額。貸記“投資收益”科目。

借：應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅

貸：投資收益

(3)實際交納“轉讓金融商品應交增值稅”時。

借：應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅

貸：銀行存款

(4)年末。

“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目如果有借方余額，即本年度金融商品損失未能彌補，沖減“投資收益”科目。

借：投資收益

貸：應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅

(二)債券持有期間的利息收入，按照“貸款服務”計繳增值稅

1.債券利息收入按照“貸款服務”計繳增值稅

根據(jù)《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》第一條第五項第一款。企業(yè)債券持有期間取得的利息收入，應當按照“貸款服務”項目計繳增值稅。

2.債券利息收入增值稅的計算

依據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第三項第1款。“貸款服務”應以貸款取得的全部利息性質(zhì)的收入作為應稅銷售額。企業(yè)持有債券期間，取得的債券利息收入，應在結息日，按“貸款服務”稅目計繳增值稅。

同樣需要注意的是，“營改增”后，企業(yè)應收的利息收入是含稅收入，在計算應交增值稅，還需要換算為不含增值稅的利息收入。

債券利息收入應納增值稅=[含稅利息收入÷(1+稅率)]*稅率。

2.債券利息收入增值稅的會計處理

以交易性金融資產(chǎn)為例，債券利息收入的會計處理如下：

借：應收利息 (含稅應收利息)

貸：應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)([含稅利息÷(1+稅率)]×稅率)

投資收益 (含稅利息-增值稅)

(三)買賣企業(yè)債券支付給證券中介機構的手續(xù)費

企業(yè)在買賣債券過程中支付給證券中介機構的手續(xù)費、傭金等，不屬于“36號文”中簡易計稅、免征增值稅及其他不得抵扣增值稅的任何一項規(guī)定，如果企業(yè)取得證券中介機構開具的增值稅專用發(fā)票，列明的增值稅額，應當可以從企業(yè)當期銷項稅額中抵扣，計入“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”。以交易性金融資產(chǎn)為例，企業(yè)買賣債券過程中支付給證券中介機構的手續(xù)費、傭金等的會計處理如下：

借：投資收益 (含稅手續(xù)費-增值稅)

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)([含稅手續(xù)費÷(1+稅率)]×稅率)

貸：其他貨幣資金 (含稅手續(xù)費)

二、“營改增”后債券投資涉稅會計處理應用分析

(一)企業(yè)購入債券作為“債權投資”核算

企業(yè)購入債券持有至到期，未中途出售的，其到期收回本息，不屬于“金融商品轉讓”行為。因此，其涉稅業(yè)務主要包括兩方面：一、債券買賣過程中，因支付給證券公司手續(xù)費而發(fā)生的增值稅。二、債券持有期間，取得債券利息收入發(fā)生的增值稅。

案例1：甲公司2017年1月1日購入乙公司當日發(fā)行的五年期、每年末付息一次，最后一年還本并付最后一次利息的債券80萬張，并準備持有至到期。債券面值1000元/張，票面利率12%，支付買價82500萬元。另支付交易費用530萬元(含增值稅30萬元)，取得增值稅專用發(fā)票。假設甲公司按年計息，不考慮其他稅費。實際利率為10.33%。會計處理如下(單位：萬元)：

1.2017年1月1日購入乙公司債券時。

(1)支付債券買價及交易費用(含增值稅)=82500+530=833030(萬元)

(2)交易費用所含增值稅=30(萬元)

(3)債券面值=1000/張×80=80000(萬元)

(4)利息調(diào)整=82500+530-80000-30=3000(萬元)

(5)會計分錄：

借：債權投資——成本 80000(面值1000/張×80)

初中生的情感體驗不夠豐富，對未來世界充滿了好奇心和探究心理。在美術中滲透情感教育直接會對初中生的人生價值觀產(chǎn)生很大的影響，關系到他們將來看待事物和問題的心態(tài)、思路以及角度。因此在滲透情感教育的時候老師需要以身作則，為學生樹立一個正面的榜樣，并且加強在課上的師生互動，以便隨時了解每個學生的情感動態(tài)，促進師生關系和諧，幫助學生健康發(fā)展。

——利息調(diào)整 3000(83030-80000-30)

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)30

貸：其他貨幣資金 83030(82500+530)

2.2017年12月31日確認利息收入。

(1)每期應收利息(含稅)=債券面值×票面利率=80000×12%=9600(萬元)；

(2)利息收入應交增值稅=[含稅應收利息÷(1+稅率)]×稅率=[9600÷(1+6%)]×6%≈543(萬元)；

(3)扣除增值稅后的每期不含稅應收利息=9600-543=9057(萬元)

(4)按照扣除增值稅后的每期不含稅應收利息計算實際利率為：

假設實際利率為i，設立方程：

9057×(P/A，i，5)+80000×(P/F，i，5)=83000

解得i≈10.33%

(5)2017年12月31日應確認投資收益=期初攤余成本 實際利率=83000 10.33%≈8574 (萬元)；

(6)本期應攤銷利息調(diào)整=9057-8574=483(萬元)

(7)會計分錄：

借：應收利息 9600

貸：應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 543

投資收益 8574

債權投資――利息調(diào)整 483

3.以后4年每年末按照實際利率法計算確認各年實際利息收入，其涉稅會計處理原理同上(略)。

4.第五年末，持有債券到期收回債券本金，不屬于金融商品轉讓，無需計算繳納增值稅。分錄略。

(二)企業(yè)將債券投資作為“交易性金融資產(chǎn)”核算

作為“交易性金融資產(chǎn)”核算的債券，是指以出售債券取得現(xiàn)金流量為目的的債券投資，其涉稅(增值稅)業(yè)務，除了包括債券買賣過程中支付的手續(xù)費、債券持有期間取得的債券利息收入外，還包括因出售債券而按照“金融商品轉讓”稅目計算繳納增值稅三種情況。

案例 2：2017年11月7日，甲公司從證券市場購入丙公司債券，債券面值100萬元，買價103萬元，作為“交易性金融資產(chǎn)”核算。另支付交易費用1.06萬元(含稅)，取得增值稅專用發(fā)票。2017年末，丙公司債券公允價值為103.5萬元。2018年2月1日應收利息5萬元(含稅)。2018年3月1日全部出售，售價106萬元，支付交易費用1.08萬元(含稅)，取得增值稅專用發(fā)票。會計處理如下(單位：萬元)：

1.2017年11月7日購入丙公司債券。

借：交易性金融資產(chǎn)——成本 103

投資收益 1

應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 0.06

貸：其他貨幣資金 104.06

2.2017年12月31日丙公司債券公允價值變動。

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 0.5

貸：公允價值變動損益 0.5

注意，但是按照稅法的基本原理及上述“36號文”中“金融商品轉讓”應交增值稅的規(guī)定，應當在企業(yè)實際轉讓債券時，才按照買賣差價計算繳納增值稅。因此，“交易性金融資產(chǎn)”期末公允價值變動無需計算繳納增值稅。

3.2018年2月1日應收利息5萬(含稅)。

應收利息含增值稅=[含稅應收利息÷(1+稅率)]×稅率=[5÷(1+6%)]×6%≈0.28(萬元)。

借：應收利息 5

貸：投資收益 4.72

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 0.28

4.2018年3月1日全部出售，售價106萬元，支付交易費用1.08萬元(含稅)。

(1)實收金額=106-1.08=104.92(萬元)；

(2)支付的交易費用所含增值稅=[1.08÷(1+6%)]×6%≈0.06(萬元)；

(3)投資收益=104.92+0.06-(103+0.5)= 1.48(萬元)

借：其他貨幣資金104.92

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)0.06

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 103

——公允價值變動 0.5

投資收益 1.48

借：公允價值變動損益 0.5

貸：投資收益 0.5

(4)計算轉讓金融商品應交增值稅。

2017年11月7日甲公司購入丙企業(yè)債券時，不包括交易手續(xù)費的買入原價為103萬元，2018年3月1日甲公司出售全部債券，不扣除手續(xù)費的售出原價為106萬元。因此，甲公司賣出丙企業(yè)債券產(chǎn)生的“轉讓金融商品”含稅銷售額為106-103=3(萬元)。若甲公司沒有其他“轉讓金融商品”行為，2018年3月賣出丙企業(yè)債券應交的增值稅為：

轉讓金融商品應交增值稅=[(賣出價-買入價)÷(1+6%)]×6%=[(106-103)÷(1+6%)]×6%=0.17(萬元)

借：投資收益 0.17

貸：應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅 0.17

(三)企業(yè)債券投資作為“其他債權投資”核算

會計上“其他債權投資”的核算與“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”的核算有所差別，但其涉稅業(yè)務同樣包括債券買賣過程中支付的手續(xù)費、債券持有期間取得的債券利息收入以及中途出售債券而按照“金融商品轉讓”計算繳納增值稅三種情況，與上述兩項核算方法基本一致，不再贅述。

三、關于企業(yè)購買國債、地方政府債券的利息收入

值得注意的是，根據(jù)財稅〔2016〕36號文件附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》，企業(yè)購買國債、地方政府債券作為債券投資，所取得的債券利息收入，免征增值稅。