黃麗娟

我國房地產(chǎn)企業(yè)在歷經(jīng)狂熱和低迷期后，已經(jīng)進入健康理性發(fā)展的時代，在多年的探索和實踐中完善了相關(guān)法規(guī)制度。房地產(chǎn)行業(yè)屬于高風(fēng)險、高收益的產(chǎn)業(yè)，其最大的特殊性在于開發(fā)與銷售的同時性，在競爭激烈的房地產(chǎn)市場中，企業(yè)資金的有效運轉(zhuǎn)與其內(nèi)部的會計核算直接掛鉤，即一個系統(tǒng)科學(xué)的會計核算體系是房地產(chǎn)企業(yè)立足市場的有效保障。然而多種多樣的銷售形式難免會對核算工作產(chǎn)生波動，造成會計準則與稅法相關(guān)規(guī)定之間的差異，企業(yè)財務(wù)報表難以反應(yīng)其企業(yè)的經(jīng)營狀況。因此，處理好會計核算中會計與稅法之間的差異，是房地產(chǎn)企業(yè)實現(xiàn)自身長遠發(fā)展的基礎(chǔ)；是房地產(chǎn)相關(guān)行業(yè)健康發(fā)展的重要保障；是拉動國民經(jīng)濟增長的中堅力量。

一、房地產(chǎn)企業(yè)會計核算特點

房地產(chǎn)作為一項特殊的經(jīng)濟密集型行業(yè)，開發(fā)周期長，進行會計核算時需要對開發(fā)成本、收入、應(yīng)繳稅額和利息支出等多方面進行核算，核算范圍廣，細節(jié)多，是一項十分艱難兒重要的任務(wù)?！盃I改增”后，會計核算更是存在著一些需要注意的稅務(wù)風(fēng)險。目前我國房地產(chǎn)行業(yè)呈現(xiàn)出高杠桿化和高收益的特點，作為一項風(fēng)險性較強的工作，沒有足夠充沛的資金是難以進行開發(fā)建設(shè)的，開發(fā)商必須手握足夠密集的人才資源和土地資源。作為高收益行業(yè)，國家也在一直緊跟著進行宏觀調(diào)控，用縮小企業(yè)融資渠道的方式控制持續(xù)增長的房價，嚴重制約了房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展。房地產(chǎn)行業(yè)的特殊性提供了預(yù)收款項的核算項目，這對其會計核算人員是一個挑戰(zhàn)，房地產(chǎn)行業(yè)在長期戰(zhàn)線上就需要對開發(fā)建設(shè)、基礎(chǔ)設(shè)施的設(shè)計建設(shè)、施工建設(shè)和舊建筑物拆遷等多方面進行考慮，以及最重要的房屋銷售問題，這需要企業(yè)具備相應(yīng)的全局觀和完備系統(tǒng)的核算平臺。國家相關(guān)政策也應(yīng)適應(yīng)房地產(chǎn)發(fā)展需要，出臺一系列積極政策促進房地產(chǎn)市場化，縮減其會計與稅務(wù)處理之間的差異，推動我國房地產(chǎn)行業(yè)良性發(fā)展。

二、房地產(chǎn)企業(yè)會計核算中會計與稅法之間的差異

（一）預(yù)售賬款差異分析

房地產(chǎn)企業(yè)會計核算與稅法之間的差異主要為時間性差異，房地產(chǎn)是一項需要高額資金才能啟動的開發(fā)項目，一般在建設(shè)同期就開始了業(yè)務(wù)銷售，按照合同規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會對購房者收取一定的預(yù)收房款，在會計制度下，這筆預(yù)收款應(yīng)當計入“預(yù)收賬款”一項，建設(shè)完成后即確認產(chǎn)品完工后才能將預(yù)收款項計為收入。但是按照稅法相關(guān)規(guī)定，企業(yè)預(yù)售收入應(yīng)當先按預(yù)計計稅毛利率按月計算應(yīng)納所得稅額，至有發(fā)票的開發(fā)產(chǎn)品完成銷售和收入結(jié)轉(zhuǎn)后進行調(diào)整。房地產(chǎn)企業(yè)的特殊性的一個重要表現(xiàn)就是其開發(fā)周期長，若按照會計制度所規(guī)定的在產(chǎn)品完工時確認收入，稅法上又必須在收到預(yù)收款項當月開始計算應(yīng)納稅額，這樣企業(yè)只能是處于虧損狀態(tài)。因此稅法在會計利潤的基礎(chǔ)考慮預(yù)收帳款對企業(yè)所得稅的影響，對計算企業(yè)所得稅進行納稅調(diào)整，只要企業(yè)在產(chǎn)品完工計入收入款項時將已作過納稅調(diào)增的預(yù)收帳款對所得稅的影響額進行納稅調(diào)減，避免重復(fù)納稅現(xiàn)象的出現(xiàn)即可。

（二）配套設(shè)施費的差異

作為房地產(chǎn)企業(yè)，需要繳納企業(yè)所得稅、增值稅、房產(chǎn)稅等多種不同形式的稅目，所有稅目的繳納情況是一個很復(fù)雜的操作系統(tǒng)。比如在房地產(chǎn)相關(guān)配套設(shè)施的購進中，根據(jù)會計準則的相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在一般情況下落后于商品房修建時間的配套設(shè)施，可以根據(jù)其預(yù)估的預(yù)算成本用借記或貸記的方式將其列為計劃安排，這種情況下，往往在商品房售出后相關(guān)配套設(shè)施還沒有進行建設(shè)，而在對商品房進行預(yù)售的環(huán)節(jié)，由于相關(guān)配套設(shè)施尚未完成，銷售額中包含的相關(guān)配套設(shè)施的價格只能用估算的方式進行。按時根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，預(yù)售所得費用不能被計入開發(fā)產(chǎn)品的成本項，只有真實發(fā)生并完成的交易能被歸集為實際成本，所以面對會計核算與稅法在配套設(shè)施之間出現(xiàn)的差異，企業(yè)最好是在對年度所得稅額進行匯算時預(yù)提費用，以便實際出現(xiàn)納稅支出時在計劃內(nèi)扣除。

（三）廣告費、業(yè)務(wù)費方面的差異

在房地產(chǎn)開發(fā)商的角度，開發(fā)地產(chǎn)是一項投資金額大，生產(chǎn)周期長，資本收益高的風(fēng)險性投資項目，在這項經(jīng)營活動中，前期大量的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費等費用的投入都是在零收入的狀態(tài)下進行的。根據(jù)會計準則，在僅取得部分預(yù)售款項情況下消耗的業(yè)務(wù)宣傳費和招待費應(yīng)當根據(jù)實際額度被計入“銷售費用”的借方，計為當期損益，而根據(jù)稅法，生產(chǎn)完成前的開發(fā)產(chǎn)品可以在年度后結(jié)轉(zhuǎn)，但僅限于3個納稅年度之內(nèi)。

（四）借款款項方面的差異

在會計制度的規(guī)定中，企業(yè)借款費用指得是那些因借款而產(chǎn)生的利息、借款折價或溢價的攤銷和輔助費用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。因借款而發(fā)生的輔助費用包括手續(xù)費等。房地產(chǎn)開發(fā)商企業(yè)在開發(fā)過程中產(chǎn)生的相關(guān)利息和手續(xù)費應(yīng)計入有關(guān)開發(fā)成本，在這一點上與稅法規(guī)定相同，生產(chǎn)完成后的借款利息支出為財務(wù)費用。相比之下，稅法規(guī)定開發(fā)企業(yè)于融資機構(gòu)借入使用的款項中，借入方能出具房開企業(yè)從融資機構(gòu)取得借款的證明文件，其支付的利息可在稅前扣除，另外，子公司向企業(yè)借入的自有資金金額不超過50%的利息可在稅前扣除。

（五）會計與營業(yè)稅和所得稅之間的差異

在營業(yè)稅方面，預(yù)售款項的出現(xiàn)使得會計準則和稅收法在繳納和計量上產(chǎn)生了差異，實際已繳納的營業(yè)稅和相關(guān)附加費用在會計核算中難以得到確認。在所得稅上，根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)繳納所得稅的計算以應(yīng)納稅所得額為計量基礎(chǔ)，也就是以會計核算中的利潤總額為計算依據(jù)，但是根據(jù)會計準則，預(yù)收賬款并非收入，也就是說無毛利潤和凈利潤情況，這與稅法規(guī)定下的無已確認收入的同時存在毛利潤情況相矛盾，開發(fā)企業(yè)應(yīng)當按照相關(guān)規(guī)定及時進行所得稅申報。

現(xiàn)假設(shè)某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在2015年預(yù)收賬款3000萬元，還為進行交付使用，當?shù)爻杀纠麧櫬蕿?0%，所得稅率為30%，下表為相關(guān)處理分。

毛利潤核算方法毛利潤 所得稅額計算方法所得稅額會計核算 營業(yè)收入-營業(yè)成本0（萬元） 毛利潤＊所得稅率0（萬元）稅法核算 預(yù)售收入＊成本利潤率300（萬元）毛利潤＊所得稅率90（萬元）差異 300（萬元）90（萬元）

如上表所示，不同核算方法之間產(chǎn)生的差異可以很直觀地表現(xiàn)出來。

三、如何解決房地產(chǎn)企業(yè)會計核算中會計與稅法間差異

（一）對差異情況進行調(diào)理

要同時滿足會計準則與稅法規(guī)定之間的差異，房地產(chǎn)企業(yè)會計核算人員最直接有效的處理方法就是不直接對預(yù)收賬款進行會計處理，在繳納處理營業(yè)稅額時一同處理。處理的分錄為借“應(yīng)繳稅費 - 相應(yīng)科目名稱”、貸銀行存款（現(xiàn)金）”，但并不對該稅金進行結(jié)轉(zhuǎn)。年末時，將此類稅費結(jié)轉(zhuǎn)到遞延所得稅科目下，相關(guān)分錄為借“遞延稅費 - 營業(yè)稅金及附加”、貸“應(yīng)繳稅費 - 相應(yīng)稅費名稱”，并在報表中加以說明，符合了會計準則下的配比原則的同時達到了稅法要求，還滿足了相關(guān)報表需求。

（二）協(xié)調(diào)會計核算下稅法規(guī)定內(nèi)的差異

計量公允價值時，將賬面價值與公允價值之間的差異計入當前損益，同時計入應(yīng)納稅所得額，在相關(guān)規(guī)定范圍內(nèi)執(zhí)行，也就對可抵扣折舊稅前予以抵扣，極大程度上能夠減少會計核算與稅法核算間的差異。

與其他經(jīng)營性企業(yè)及極為不同，房地產(chǎn)企業(yè)是一項極為特殊的行業(yè)，會計核算在其主體和內(nèi)容等不同方面都體現(xiàn)了其特殊性，因此房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部的會計人員必須具備一定的能力和經(jīng)驗，不斷提升自己，加強實踐，了解企業(yè)自身內(nèi)部特殊的會計核算模式，根據(jù)行業(yè)特性合理處理，正視會計核算與稅法之間差異的存在，計算過程中按照相關(guān)規(guī)定調(diào)整協(xié)調(diào)。