董國福

（天津國經(jīng)商業(yè)保理有限責(zé)任公司，昆明650228）

1 案例描述

20XX年1月1日，集團(tuán)A公司出資100萬元設(shè)立云南國際子公司（全資法人公司）和設(shè)立云南分公司（非法人公司，會(huì)計(jì)上的會(huì)計(jì)主體）并撥付100萬元啟動(dòng)資金，同年，云南分公司在集團(tuán)A公司的授權(quán)和實(shí)際各出資50萬元分別成立了新能源公司和水電開發(fā)公司。

一年后，集團(tuán)公司進(jìn)行資源整合，優(yōu)化企業(yè)管理層級，保持國有資本增值保值，考慮到云南國際和云南分公司同屬于云南省，且云南分公司無法人資格，根據(jù)集團(tuán)公司董事會(huì)相關(guān)決議審議并通過，將云南分公司整體無償劃撥至云南國際進(jìn)行管理，同時(shí)，云南分公司撤銷，云南分公司所屬新能源公司和水電開發(fā)公司保留，由云南國際承接。合并時(shí)假設(shè)集團(tuán)A公司20XX年11月30日的報(bào)表如下：

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2 會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理

根據(jù)以上業(yè)務(wù)描述和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》第一章中第三條的規(guī)定，同時(shí)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并應(yīng)用指南》第五條“業(yè)務(wù)合并”的規(guī)定，集團(tuán)公司將云南分公司整體無償劃撥至云南國際進(jìn)行管理，云南分公司撤銷的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)屬于同一控制下的企業(yè)合并，但云南分公司下設(shè)有2家子公司（新能源和水電開發(fā)公司），合并過程中，對它們的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理容易產(chǎn)生分歧。一種觀點(diǎn)是整體合并，即將云南分公司視同一個(gè)整體進(jìn)行吸收合并，合并方云南國際承接云南分公司母公司的所有資產(chǎn)（包括對兩家子公司的長期股權(quán)投資）、負(fù)債和所有者權(quán)益；另外一種觀點(diǎn)是分別合并，即將云南分公司母公司進(jìn)行吸收合并，合并方云南國際承接云南分公司母公司的所有資產(chǎn)（包括對兩家子公司的長期股權(quán)投資）、負(fù)債和所有者權(quán)益，同時(shí)，對兩家子公司進(jìn)行控股合并?？毓珊喜⑾?，對于長期股權(quán)投資的初始投資成本規(guī)定如下：根據(jù)同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本[1]。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。所以云南國際對兩家子公司控股合并時(shí)，分錄如下：

借：長期股權(quán)投資—新能源 50

長期股權(quán)投資—水電公司 80

貸：長期股權(quán)投資—新能源 50

長期股權(quán)投資—水電公司 50

（吸收合并云南分公司時(shí)入賬的長期股權(quán)投資科目）

資本公積—資本溢價(jià) 30

由此可見，分別合并充分體現(xiàn)了“權(quán)益法”，即子公司的所有者權(quán)益在云南國際母公司合并日得到完全體現(xiàn)，如果差額為正數(shù)，這樣做的結(jié)果還可以降低云南國際母公司的資產(chǎn)負(fù)債率。但是根據(jù)國資委《關(guān)于印發(fā)《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》的通知》（國資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2005]239號）文件：“企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，是指企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)在政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國有獨(dú)資企業(yè)、國有獨(dú)資公司之間的無償轉(zhuǎn)移”。這種劃轉(zhuǎn)應(yīng)該理解為劃入方和劃出方之間無對價(jià)的國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移活動(dòng)，既然是無對價(jià)，所以筆者更傾向于前者，吸收合并后，不再進(jìn)行子公司的控股合并，不增加或減少云南國際母公司的資本公積或進(jìn)而影響到留存收益；另外一方面的原因是如果子公司較多，分別合并將變得繁雜，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，企業(yè)所得稅亦會(huì)有影響。

3 涉稅處理

3.1 增值稅

根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）的相關(guān)規(guī)定，云南國際在吸收合并云南分公司的過程中，是將云南分公司全部實(shí)物資產(chǎn)以及相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并無償劃轉(zhuǎn)，所以不征收增值稅。

3.2 契稅

根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅[2015]37號）第六條資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的規(guī)定，云南國際和云南分公司屬于同一投資主體，同一投資主體內(nèi)部之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅，但需要注意的是“本通知自2015年1月1日起至2017年12月31日執(zhí)行。

3.3 土地增值稅

根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2015]5號）第二條相關(guān)規(guī)定，除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)之外的其他兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對原企業(yè)將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅，所以根據(jù)上述條款，非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的集團(tuán)內(nèi)部會(huì)計(jì)主體無償劃轉(zhuǎn)如果涉及土地使用權(quán)、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更不征收土地增值稅[2]。

3.4 企業(yè)所得稅

根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號）第三條關(guān)于股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的相關(guān)規(guī)定，本例中，集團(tuán)A公司將云南分公司整體無償劃撥至云南國際，會(huì)計(jì)上兩者均未確認(rèn)損益，被劃轉(zhuǎn)的云南分公司劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，仍然主營新能源及水電項(xiàng)目開發(fā)與運(yùn)營，該劃轉(zhuǎn)的目的是集團(tuán)內(nèi)部資源的整合，優(yōu)化企業(yè)管理層級，具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，所以可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：①集團(tuán)A公司和云南國際均不確認(rèn)所得。②云南國際取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以云南分公司的原賬面凈值確定。③云南國際取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，按云南分公司原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。

以上的規(guī)定可理解為劃轉(zhuǎn)前后計(jì)稅基礎(chǔ)一致。

3.5 印花稅

根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅[2003]183號）關(guān)于資金賬簿的印花稅，“以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花”。本例中，原集團(tuán)公司撥付云南分公司100萬元的撥付所屬資金，無償劃轉(zhuǎn)后轉(zhuǎn)為對云南國際的投資，云南國際作為實(shí)收資本增加，該部分需按規(guī)定繳納0.05%的印花稅。

由此可見，在當(dāng)前深化國企改革的背景下，稅法規(guī)定上對于企業(yè)合并、分立等事項(xiàng)無需承擔(dān)過多的稅務(wù)成本。

4 結(jié)語

通過以上案例的會(huì)計(jì)處理探討和稅法相關(guān)規(guī)定查詢，處理該類業(yè)務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中建議采用合并主體吸收合并被合并主體后，不再對被合并主體所屬子公司進(jìn)行控股合并。被合并主體所屬子公司根據(jù)相關(guān)劃轉(zhuǎn)文件進(jìn)行投資主體工商變更及會(huì)計(jì)核算上進(jìn)行實(shí)收資本科目客商輔助變更即可。稅務(wù)上，一是吸收合并時(shí)，需根據(jù)業(yè)務(wù)情況判斷是否需要繳納印花稅；二是年度所得稅匯算清繳時(shí)，需向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料。